أساليب تقييم مخاطر المراجعة

[معاز]

انا : معاز

طبيعة مخاطر المراجعة

يعرف المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين في نشرة معايير المراجعة رقم 47 خطر المراجعة بأنه الخطر الناتج عن وجود أخطاء مادية أو جوهرية في القوائم المالية محل المراجعة ، ولا يتم اكتشافها حتى بعد انتهاء عملية المراجعة . كما يعرفها الإتحاد الدولي للمحاسبين في نشرة معايير المراجعة رقم 400 بأنها المخاطر التي تؤدي إلى قيام المراجع بإبداء رأي غير مناسب عندما تكون البيانات المالية خاطئة بشكل جوهري وباستقراء أدبيات المراجعة يمكن تقسيم مفاهيم مخاطر المراجعة على النحو التالي :
أ- مفهوم مخاطر المراجعة الفعلية .
تعرف مخاطر المراجعة بأنها المخاطر التي تجعل المراجع دون أن يدري يخفق في تعديل رأيه بالبيانات المالية المحرفة تحريفا مادياً .
ب- مفهوم مخاطر المراجعة النهائية .
تعرف مخاطر المراجعة بأنها احتمال أن يصدر المراجع رأياً غير ملائم عن القوائم المالية بعد مراجعتها ، كأن يعطي رأياً غير متحفظاً ( رأي نظيف ) عن قوائم مالية محرفة تحريفاً جوهرياً نظراً لفشله في اكتشاف الأخطاء الجوهرية التي تتضمنها المعلومات الظاهرة بالقوائم المالية ، أو أن يصدر رأياً متحفظاً على قوائم مالية غير محرفة تحريفاً جوهرياً .
جـ- مفهوم مخاطر المسئولية المهنية .
كمـا عرف البعض مخاطر المراجـعة بأنها احتمال تعرض مكتب المراجعة للخسائر المباشرة ، نتيجة قيامه بتعويض المنشأة التي قام بمراجعتها عن ضرر قد حدث بسبب إصداره رأي خاطئ عن مدى عدالة قوائمها المالية ، وكذلك للخسائر غير المباشرة ، المتمثلة في اهتزاز مكانته وسمعته لدى العميل بصفة خاصة ، وفي مجتمع الأعمال بصفة عامة .
هـ- مفهوم المخاطر المرغوبة أو المسموح بها.
كما عرفها كاتب أخر حيث ذكر أن المخاطر في عملية المراجعة هي قبول المراجع مستوى معين من عدم التأكد عند أداء وظيفة المراجعة ، أي عدم تأكد بخصوص فعالية نظم الرقابة الداخلية للعميل ، وأن هناك عدم تأكد بشأن ما إذا كان قد تم عرض القوائم المالية بعدالة عند الانتهاء من عملية المراجعة .
ثانياَ: التصنيفات المختلفة لمخاطر المراجعة :
انتهجت الدراسات والأبحاث التي أجريت حول مخاطر المراجعة إلى محاولة تصنيف أو تقسيم مخاطر المراجعة إلى مجموعات مثل تقسيم مخاطر المراجعة من حيث مصدرها ونتائجها ،....الخ ، ويمكن استعراض أهم هذه التقسيمات على النحو التالي :
1- مخاطر المراجعة من حيث مصدرها .
تقسم مخاطر المراجعة من حيث مصدرها إلى طبيعية وغير طبيعية على النحو التالي :
1-1 مخاطر طبيعية .
يقصد بالمخاطر الطبيعية تلك المخاطر التي تكون مصاحبة لأي نشاط اقتصادي ، وتزداد حدة هذه المخاطر حسب طبيعة هذا النشاط ، وتشكيلة الاستثمارات التي يعمل فيها ، ونوعية المنتج الذي يقدمه المشروع ، وحجم المشروع ، وتكوينه القانوني ، وحصة المشروع في السوق وغيرها ، وتحدد هذه العناصر مستوى المخاطر الذي يواجهها المشروع .
1-2مخاطر غير طبيعية.
وهي تلك المخاطر التي تنشأ من الأخطاء والمخالفات أو الخداع أو الغش ، " والفرق بين الخطأ والمخالفة هو إرادة أو قصد أو نية المرتكب " ، فالأخطاء تشير إلى أفعال غير متعمدة ، أما المخالفات ، فهي أيضا أخطاء ولكن متعمدة ، وبالتالي نجد بعض الكتاب يطلق على هاذين النوعين مصطلح الأخطاء غير العمدية والأخطاء العمدية .
ويمكن تعريف الأخطاء بأنها تصرفات ينتج عنها حذف أو زيادة في قيمة رصيد حساب معين لا يكون هذا الخطأ جوهريا في حد ذاته ولكن إذا ما اجتمع مع غيره من الأخطاء الأخرى من الممكن أن يؤدي إلى تحريف جوهري بالقوائم المالية ، على أن لا يكون هذا الخطأ متعمدا أو يقضي مصلحة معينة لمرتكبه . وتحدث الأخطاء الغير عمدية بسبب عدة عوامل منها السهو والتعب وعدم التركيز وقلة خبرة العاملين وغيرها من العوامل .
أما الغش فيعرف بأنه " الأفعال التي تؤدي إلى تحريف جوهري في البيانات المالية يكون مقصوداً ناتجاً عن فعل متعمد ينشأ عنه تقديم تقارير مالية تحايلية أو اختلاس لأصول المشروع أو إغفال متعمد لبيانات خاطئة جوهرية لخداع مستخدمي القوائم المالية " .
تعتبر مخاطر الأخطاء العمدية أكثر خطورة من الأخطاء الغير عمدية ، وتكمن الخطورة البالغة لهذا المخاطر في قدرة مرتكبه على إخفائه ، أو استخدام المرتكب للغش سلطاته على أنظمة الرقابة الداخلية لتمرير أو لإخفاء الغش ، وحين يواجه المراجع هذين النوعين من المخاطر ، نلاحظ أن اكتشاف المراجع للغش أكثر صعوبة من اكتشافه للأخطاء الغير عمدية .
2- مخاطر المراجعة من حيث درجة أو مستوى المخاطر .
تقسم مخاطر المراجعة من حيث حيث درجة أو مستوى المخاطر إلى مخاطر عادية وأخرى غير عادية على النحو التالي :
2-1 المخاطر العادية للمراجعة .
ويوجد هذا النوع من المخاطر في جميع المراجعات ، فبرغم قوة أدلة الإثبات والعناية المهنية للمراجع ، فإن هناك دائما احتمال وجود خطأ ما أو واقعة غش لا يتم اكتشافها.
ومن المؤشرات الدالة على وجود مستوى من المخاطر يعتبر عاديا، ما يلي:
أ- أن تكون الخبرات السابقة للمراجع ، في مراجعة عمليات العميل قد أظهرت مستوى عادياً
من المخاطر.
ب- وجود تكامل وتوافق بين إدارة وموظفي العميل.
جـ- أن يكون النظام المحاسبي، مصمم بصورة جيدة، ويعمل في ظل رقابة داخلية قوية.
د- عدم وجود مشكلات تمويلية خاصة.
هـ- أن منشأة العميل مستقرة، ولا تخضع للتغيرات أو التقلبات المفاجئة.
و- أن أعضاء مجلس الإدارة مرتبطون بالمنشأة، بصورة نشطة، ويقومون بمهام الرقابة
والقيادة بصورة فعالة.
ز- أن مجلس الإدارة، يضم مديرين مؤهلين، بالإضافة إلى وجود لجنة للمراجعة.
2-2 المخاطر غير العادية للمراجعة .
ويوجد هذا المستوى غير العادي من المخاطرة في بعض المراجعات ، نتيجة وجود ظروف خاصة بالمنشأة محل المراجعة . ومن المؤشرات الدالة على وجود مستوى من المخاطر يعتبر غير عادي ما يلي:
أ- أن تكون الخبرات السابقة في مراجعة عمليات العميل قد أظهرت مستوى غير عادي من المخاطرة .
ب- أن تتضمن الخطط المستقبلية لمنشأة العميل بيع أو تعويم أسهم رأس المال .
جـ- وجود رافعة مالية كبيرة .
د- وجود مشكلات سيولة .
هـ- وجود إدارة ضعيفة .
و- وجود ضعف في الرقابة / إمساك الدفاتر بصورة غير سليمة .
ز- وجود تغيرات في ملاك المنشأة ، أو في نظام الرقابة المطبق .
حـ- سيطرة شخص واحد على مقاليد الأمور في المنشأة .
ط- وجود معدل دوران سريع للعمالة بالمنشأة .
ي- وجود تغيرات في الإجراءات والسياسات المحاسبية .
ك- الاعتماد المتزايد على واحد ، أو مجموعة محدودة من المنتجات ، أو العملاء ، أو الموردين .
ل- وجود استثمار حديث كبير في إحدى الصفقات أو المنتجات .
م- وجود مشكلات خاصة بطبيعة نشاط منشأة العميل ، مثل جرد المخزون .
ن- دخول المنشأة في منازعات قضائية .
وبطبيعة الحال ، فإن مدخل المراجع أو الإستراتيجية التي سيتبعها ، سوف تختلف باختلاف مستوى المخاطر الذي تتعرض له عملية المراجعة ، وذلك إذا قرر المراجع قبول مهمة المراجعة.
3- مخاطر المراجعة من الناحية الفنية أو الإجرائية.
تقسم مخاطر المراجعة من الناحية الفنية إلى مخاطر المراجعة على مستوى القوائم المالية ومخاطر المراجعة على مستوى رصيد الحساب أو نوع العمليات على النحو التالي :
3-1 مخاطر المراجعة على مستوى القوائم المالية:
في دراسة لمجمع المحاسبين القانونيين بكندا عام 1980 تمت مناقشة مخاطر المراجعة على المستوى الكلي، حيث أوضحت الدراسة أنها تتمثل في الخطأ الناشئ عن احتواء القوائم المالية التي تم مراجعتها على خطأ أساسي وهام بعد أن تكون جميع أعمال المراجعة قد تمت وانتهت.
3-2 مخاطر المراجعة على مستوى رصيد الحساب أو نوع العمليات .
بخصوص مخاطر المراجعة على مستوى رصيد الحساب أو نوع العمليات فقد عرفـه مجمع المحاسبين القانونيين بكندا بأنها المخاطر النـاشئة من الخطأ المالي الذي يكون أكبر من الخطأ الممكن احتماله والذي يظل باقياً في حساب معين أو فئة من الحسابات أو العمليات ويفشل المراجع في اكتشافه . كما يعرفه البعض بأنه احتمال فشل المراجع في تأكيد الرصيد الصحيح للحساب أو البند .
4- مخاطر المراجعة من حيث مكوناتها الأساسية وقدرة المراجع على التحكم فيها .
اتفقت أدبيات المراجعة على اعتبار أن المكونات الأساسية لمخاطر المراجعة الكلية تتألف من مخاطر الرقابة والمخاطر الملازمة ومخاطر الاكتشاف ، وقد ظهر هذا التقسيم بشكل جلي عندما أصدر المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين نموذج مخاطر المراجعة الشهير والذي وضع كأداة للمساعدة على تخطيط عملية المراجعة ، وقد أوضحت أدبيات المراجعة أن المراجع لا يتمكن بأي حال من الأحوال التحكم في النوعين الأولين من المخاطر ، لأنهما لم ينشأن بسببه وإنما نشأ بسبب طبيعة النشاط الممارس من قبل منشات الأعمال ، أما النوع الأخير فهو ينشأ بسبب المراجع ومن ثم فأن المراجع قادر على التحكم فيه .
4-1 مخاطر مراجعة لا يمكن التحكم فيها .
إن النوع الأول من المخاطر التي تواجه المراجع هي تلك المخاطر المرتبطة بالعميل والتي ليس للمراجع أية قدرة على التحكم فيها ، ويهدف المراجع إلى وضع تصور تقديري لهذا النوع من المخاطر والذي ينعكس على قدرته على اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية. وتنقسم هذه الخاطر إلى الأنواع التالية :
4-1-1 المخاطر الملازمة
تعتبر المخاطر الملازمة من أهم أنواع المخاطر التي تواجه المراجع الخارجي أثناء تأديته لواجباته تجاه العميل ، كما تعتبر المصدر الأساسي لمخاطر المراجعة الكلية باعتبارها تنشأ نتيجة ممارسة العميل للنشاط ونتيجة لتفاعل مكونات التنظيم ، ويسترسل البعض في القول أن " المخاطر الملازمة هي المكون أو المصدر الوحيد لمخاطر المراجعة ".
يعرف المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين في نشرة معايير المراجعة رقم 47 المخاطر الملازمة بأنها استعداد رصيد حساب معين ، أو نوع معين من العمليات للخطأ الذي قد يكون جوهرياً ، إذا أجتمع مع غيره من الأخطاء في أرصدة حسابات أخرى ، أو في عمليات أخرى ، وذلك مع عدم وجود إجراءات خاصة للرقابة الداخلية . كما يعرفها الإتحاد الدولي للمحاسبين في نشرة معايير المراجعة رقم 400 بأنها قابلية رصيد حساب معين أو طائفة من المعاملات إلى أن تكون خاطئة بشكل جوهري ، منفردة أو عندما تجمع مع المعلومات الخاطئة في أرصدة حسابات أو طوائف أخرى ، مع افتراض عدم وجود ضوابط داخلية ذات علاقة .
يمكن تقسيم المخاطر الملازمة طبقاً لمصدر المخاطر واستناداً على رؤية الإدارة الإستراتيجية المبنية على المخاطر " إلى مخاطر الائتمان ، ومخاطر السوق ، ومخاطر السيولة ، ومخاطر معدل الفائدة ، ومخاطر معدل سعر الصرف ...... الخ" .
ولاحظ كتاب أدبيات المراجعة أن هناك ثلاثة مظاهر أساسية للمخاطر الملازمة وهي مخاطر التشغيل والتي ترتبط باحتمال تقلب وتغير الأرباح أو موقف السيولة أو كلاهما معا بشكل غير مقبول في المستقبل ويرجع ذلك التقلب إلى أسباب ترتبط بطبيعة البيئة التشغيلية المحيطة بمنشأة الأعمال ، والمخاطر المالية والتي ترتبط بمقدرة منشأة الأعمال على مواجهة أعباء القروض والديون ، وارتفاع أعباء الفائدة . ومخاطر السوق والتي ترتبط بقابلية أسعار الأوراق المالية للمنشأة للتغير فالتقلبات الجوهرية في سعر الورقة المالية للمنشأة منسوبا إلى سعر الأوراق المالية الشامل سوف يعكس إدراك المستثمرين وفهمهم بأن العوائد المتبقية من الأسهم تعتبر ذات مخاطر مرتفعة نسبياً . أن كل نوع من المخاطر ، يمكن تحليله بشكل مستقل ، وكل منها يتأثر بعوامل مختلفة موجودة في البيئة المحيطة بالمنشأة ، وتزداد المخاطر الملازمة بشكل طردي مع هذه المظاهر الثلاثة ، فكلما زادت المخاطر من أي نوع من المظاهر الثلاثة ازدادت المخاطر الملازمة ، ويطلق على هذه الأنواع الثلاثة المخاطر العامة . والجدير بالذكر أن بعض الكتاب قد أضاف المخاطر السياسية وأعتبرها أحد مكونات المخاطر العامة .
4-1-2 مخاطر الرقابة .
يعرف المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين في نشرة معايير المراجعة رقم 47 مخاطر الرقابة بأنه تلك المخاطر الناتجة من وجود خطأ في أحد الأرصدة أو في نوع معين من العمليات والذي يكون جوهرياً إذا أجتمع مع أخطاء في أرصدة أخرى أو في نوع أخر من العمليات ولا يمكن منعه أو اكتشافه في الوقت مناسب عن طريق إجراءات الرقابة المحاسبية الداخلية . كما يعرفها الإتحاد الدولي للمحاسبين في نشرة معايير المراجعة رقم 400 بأنها مخاطر المعلومات الخاطئة ، والتي تحدث في رصيد حساب أو طائفة من المعاملات والتي يمكن أن تكون جوهرية بمفردها أو عندما تجمع مع المعلومات الخاطئة في أرصدة أو طوائف أخرى ، والتي لا يمكن منعها أو اكتشافها وتصحيحها في الوقت المناسب بواسطة النظام المحاسبي أو نظام الرقابة الداخلية .
وتعرف مخاطر الرقابة بأنه مقياس لمدى قبول المراجع لإمكانية وجود الأخطاء المادية التي تبقي في البيانات المالية والتي لن تكتشف بواسطة نظام الرقابة الداخلية ، وأن مستوى مخاطر الرقابة يعتمد على بناء نظام الرقابة الداخلية ذاته وسلامة الإدارة ، وأن على المراجع أن يعي أن درجة معينة من مخاطر الرقابة سوف تبقي دائماً موجودة في نظام الرقابة الداخلية حتى وأن كان هذا النظام فعال 100 % .
4-2 مخاطر يمكن التحكم فيها ( مخاطر الاكتشاف ) .
إن المصدر الأساسي لمخاطر الاكتشاف هي مزاولة مهنة المراجعة ، حيث يعتمد المراجع على مجموعة من الإجراءات لجمع أدلة الإثبات تتراوح بين التقدير الشخصي واستخدام الأساليب الإحصائية أو حتى الكمية المعقدة كما يستعين المراجع بمخزون الذاكرة ومستوى إدراكه للأحداث والظواهر لتفسير النتائج ، ومن هنا تنبع مخاطر المراجعة . ولا شك أن زيادة قدرة المراجع على التعامل مع أساليب جمع أدلة الإثبات سوف يحد من مخاطر الاكتشاف . ومن هذا المنطلق سميت مخاطر الاكتشاف بالمخاطر الممكن التحكم فيها من قبل المراجع ، ويحدث هذا التحكم من خلال التخطيط والإشراف الجيد على عملية المراجعة والاستعانة بأدلة الإثبات الموضوعية والالتزام بمعايير المراجعة المتعارف عليها......الخ .
أن مخاطر الاكتشاف تمثل العنصر الوحيد القابل للتحكم بواسطة المراجع من خلال زيادة أو تخفيض حجم الاختبارات الأساسية ، فيستطيع المراجع التحكم في مخاطر الاكتشاف في مرحلتي تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة ، عن طريق القيام بتحليل وتقييم المخاطر الملازمة ، وكذلك فحص وتقييم مخاطر الرقابة .
ويعرف المجمع الأمريكي للمحاسبين القانونيين في نشرة معايير المراجعة رقم 39 مخاطر الاكتشاف بأنها " المخاطرة المتمثلة في كون إجراءات المراجعة قد تؤدي بالمراجع إلى نتيجة مؤداها عدم وجود خطأ في أحد الأرصدة أو في نوع معين من العمليات ، في الوقت الذي يكون فيه الخطأ موجوداً " .
كما يعرفها الإتحاد الدولي للمحاسبين في نشرة معايير المراجعة رقم 400 بأنها المخاطر التي لا يمكن لإجراءات المراجعة الجوهرية التي يقوم بها المراجع ، أن تكتشف المعلومات الخاطئة الموجودة في رصيد حساب أو طائفة من المعاملات والتي يمكن أن تكون جوهرية ، منفردة أو عندما تجمع مع المعلومات الخاطئة في أرصدة حسابات أو طوائف أخرى .
ويرى البعض بأن مخاطر الاكتشاف " يقصد بها وجود أخطاء يمكن للمراجع كشفها رغم أن هذه الأخطاء لم تكن موجودة ، وترجع هذه الأخطاء إلى إجراءات وأساليب المراجعة ، وتعتبر المراجعة التحليلية الانتقادية واستخدام أسلوب المعاينة في الفحص من أهم العوامل المؤثرة في مخاطر الاكتشاف " .
ويعرف البعض الأخر مخاطر الاكتشاف بأنها تلك المخاطر الناتج عن عدم إمكانية اكتشاف المراجع للأخطاء المادية الناتجة من عدم الإظهار الصحيح للقيم في القوائم المالية.
وطبقا لنشرة معايير المراجعة رقم ( 47) تتضمن مخاطر الاكتشاف عنصرين هما :
4-2-1 مخاطر الإجراءات التحليلية .
ويقصد بها مخاطر فشل إجراءات الفحص التحليلي المستخدمة ، في اكتشاف الأخطاء المادية أو المخالفات الشاذة ( اختلاس ، تلاعب ، إساءة الإفصاح ) بافتراض حدوثها وعدم اكتشافها بواسطة نظام الرقابة الداخلية المحاسبية .
ويمكن تحديد مخاطر المراجعة التحليلية وتحليلها إلى مخاطر جزئية حسب خطوات تنفيذ المراجعة التحليلية على النحو التالي :
أ- في مرحلة الحصول على البيانات اللازمة وتحديد القيمة المتوقعة للأرصدة ، تتولد مجموعة من المخاطر هي ، مخاطر أن تكون البيانات غير سليمة ، ومخاطر أن تكون البيانات غير مناسبة ، ومخاطر عدم دقة القيم المتوقعة بسبب عدم مناسبة النموذج المستخدم في التنبؤ ، ومخاطر عدم دقة القيم المتوقعة بسبب العوامل الإحصائية في تركيب نموذج التنبؤ.
ب- في مرحلة مقارنة القيم المتوقعة مع القيم الفعلية المسجلة في الدفاتر وتحديد الانحرافات الغير عادية ، من الممكن أن تحدث مخاطر بسبب " فشل المراجع في إدراك الانحرافات الغير عادية ( أو اعتبار انحرافات عادية وكأنها غير عادية ) أو مخاطر النوع الأول ، أو فشل المراجع في إدراك الانحرافات العادية ( أو اعتبار انحرافات غير عادية وكأنها انحرافات عادية ) أو مخاطر النوع الثاني" .
وترجع مخاطر النوع الأول ومخاطر النوع الثاني إلى فشل المراجع في استخدام النموذج المناسب لتحديد معنوية الانحراف.
جـ- في مرحلة الاستفسار عن أسباب الانحرافات الغير عادية والقيام بالفحص الإضافي إذا لزم الأمر ، ثم الوصول إلى النتائج الإجمالية للمراجعة التحليلية ، تتولد الأخطار في هذه المرحلة من مخاطر فشل المراجع في الحصول على التفسير الصحيح للانحرافات ، و مخاطر فشل الفحص الإضافي في تحديد سبب الانحراف ، و مخاطر الوصول إلى نتائج غير سليمة .
4-2-2 مخاطر الاختبارات التفصيلية .
تعرف مخاطر الاختبارات التفصيلية بأنها " المخاطر المتعلقة بالقبول غير الصحيح لنتــائج الاختبــارات التفصيلية في الوقــت الـذي يكون هناك خطأ جوهري يوجب الرفض ما لم يتم اكتشافه عن طريق إجراءات الرقابة الداخلية وإجراءات الفحص التحليلي واختبارات التفاصيل" .
أي أن مخاطر اختبارات تفاصيل العمليات والأرصدة ، تتعلق بفشل المراجع في اكتشاف الأخطاء المادية والمخالفات الشاذة ، التي قد حدثت ، ولم يتم اكتشافها بواسطة الرقابة الداخلية أو بواسطة إجراءات الفحص التحليلي .
5- مخاطر المراجعة من حيث أسبابها:
يعتبر هذا التقسيم من أشهر أنواع التقسيمات التي تناولت مخاطر المراجعة وأقدمها ويمكن بيانه على النحو الأتي :
5-1 مخاطر المعاينة :
يقصد بمخاطر المعاينة تلك المخاطر التي تنشأ من إمكانية أن يكون استنتاج المراجع على أساس العينة ، مختلفاً عن الاستنتاج الذي كان يمكنه الوصول إليه إذا قام بتطبيق نفس إجراءات المراجعة على جميع المفردات المكوِّنة للمجتمع . ويجب أن يستخدم المراجع حكمه المهني عند تقديره لمخاطر المعاينة. وتختلف مخاطر المعاينة باختلاف الغرض من استخدام عينات المراجعة وما إذا كانت لأغراض اختبارات الرقابة أو لأغراض اختبارات التحقق التفصيلية من الأرصدة والعمليات.
5-2 مخاطر أخرى بخلاف المعاينة :
يقصد بالمخاطر بخلاف مخاطر المعاينة تلك التي تتضمن جميع جوانب مخاطر المراجعة التي لا ترجع إلى استخدام أساليب المعاينة ، سواء أكانت معاينة إحصائية أو غير إحصائية . ويرجع هذا النوع من المخاطر إلى عدم فعالية إجراءات المراجعة المستخدمة نتيجة عدم استخدام اختبارات المراجعة المناسبة ، أو الفشل في تطبيق اختبارات المراجعة المناسبة ، أو الفشل في تفسير نتائج الاختبارات بطريقة صحيحة. ويمكن تخفيض هذا النوع من المخاطر من خلال التخطيط الجيد ، والإشراف المناسب على القائمين بعملية المراجعة ، وتطبيق إجراءات المراجعة بطريقة سليمة .
وترتبط هذه المخاطر بأداء العنصر البشري القائم بعملية المراجعة ويمكن تقسيمها إلى:
أ- مخاطر الإجراءات : وهي المخاطر الناتجة عن احتمال عدم فعالية الإجراءات المستخدمة في المراجعة ، ويمكن للمراجع تدنية هذه المخاطر بإتباع إجراءات فعالة لتحقيق أهداف المراجعة .
ب- مخاطر الأداء : وهي المخاطر الناتجة عن احتمال وجود أخطاء بشرية في تنفيذ وتقييم الاختبارات ، ويمكن للمراجع التحكم في هذه المخاطر والرقابة عليها من خلال التدريب والإشراف والمتابعة الدقيقة والمستمرة لأعمال مساعديه .
6- مخاطر المراجعة من حيث نتائجها :
يرتبط هذا النوع من أنواع التقسيمات لمخاطر المراجعة بإجراءات المراجعة والمتمثلة في الاختبارات الأساسية واختبارات الالتزام ، حيث ينشا عن الاختبارات الأساسية مخاطر الرفض الغير صحيح ومخاطر القبول غير الصحيح ، وينشأ عن اختبارات الالتزام مخاطر الاعتماد المفرط ومخاطر قلة الاعتماد المفرط ، ويمكن توضيح هذا التقسيم على النحو الأتي :
6-1 الاختبارات الأساسية :
في اللغة الإحصائية هناك نوعان من الأخطاء ، يشير النوع الأول من الأخطاء إلى رفض فرض صحيح ويطلق عليه خطر ألفا ، بينما يشير الخطأ الثاني إلى قبول فرض خاطئ ويطلق عليه خطر بيتا ، وينطبق هذا على المراجعة الذي قد يقع في ظل مثل هاتين الحالتين .
6-1-1 مخاطر الرفض الغير صحيح ( مخاطر ألفا ) :
وتسمى أيضا مخاطر الخطأ من النوع الأول ، وهي مخاطر أن يرفض المراجع القوائم المالية محل المراجعة على اعتبارها أنها محرفة تحريفاً جوهرياً ، وبعبارة أخرى مخاطر ألفا هي مخاطر أن يرفض المراجع فرضية صدق المزاعم أو التأكيدات التي تتضمنها القوائم المالية، أي أنه يرفض فرضية خلو القوائم المالية من الأخطاء الجوهرية ثم يتضح فعلاً أن هذه القوائم خالية من الأخطاء وإن ما تتضمنه من تأكيدات ومزاعم هي تأكيدات ومزاعم صادقة.
ويحدث هذا النوع من المخاطر في رصيد حساب معين عندما :
أ- يستخلص المراجع من نتائج المراجعة التحليلية الانتقادية أن هناك تضليل في حساب معين في حين أنه غير موجود فعلاً.
ب- يستخلص المراجع من نتائج اختبارات التفاصيل والأرصدة أن الرصيد الدفتري محل المراجعة به خطأ مادي في حين أنه سليم.
" ويمكن للمراجع أن يخضع هذا النوع من المخاطر للرقابة والتحكم عن طريق تغيير مستوى الثقة حيث أن : مخاطر ألفا = 1 – مستوى الثقة ".
6-1-2 مخاطر القبول الغير صحيح ( مخاطر بيتا ):
وتسمى أيضا مخاطر الخطأ من النوع الثاني ، وهي مخاطر أن يقبل المراجع القوائم المالية على أساس أنها لا تحتوي على معلومات محرفة تحريفاً جوهرياً، بينما هي في الواقع تتضمن معلومات خاطئة أو تحريفات جوهرية ، وبعبارة أخرى فان مخاطر بيتا هي مخاطر أن يقبل المراجع فرضية صدق التأكيدات والمزاعم التي تتضمنها القوائم المالية، أي خلو المعلومات التي تحتويها القوائم المالية من الأخطاء والتحريفات الجوهرية ، ثم يتضح عدم صدق هذه التأكيدات أو أن المعلومات التي تتضمنها القوائم المالية محرفة تحريفاً جوهرياً ، فمخاطر بيتا هي مقياس لمدى رغبة المراجع في أن يقبل أن تكون القوائم المالية محرفة ومع ذلك يصدر رأياً نظيفاً. ويحدث هذا النوع من المخاطر كسابقه على مستوى حساب معين عندما:
أ- يستنتج المراجع من نتائج المراجعة التحليلية الانتقادية أنه لا يوجد تضليل في رصيد حساب معين في حين أنه موجود فعلاً.
ب- يستنتج المراجع من نتائج اختبارات التفاصيل والأرصدة أن الرصيد الدفتري محل المراجعة سليم مادياً في حين أنه ليس كذلك .
وتحدد مخاطر بيتا في ضوء اعتبارات ثلاثة : أولهم نسبة الخطأ النهائي التي يمكن للمراجع قبوله ويرمز له بالرمز (خ ن) ، والثاني نسبة عدم اكتشاف الأخطاء في نظـام
الرقابة الداخلية ويشار إليها بالرمز (خ ر) وتحسب على أساس ( 1- نسبة الأخطاء التي يكتشفها النظام الرقابي) ، ويتمثل الاعتبار الثالث في نسبة فشل إجراءات المراجعة في اكتشاف الأخطاء الجوهرية ، ويتم الإشارة إليها بالرمز (خ أ) وتحسب على أساس ( 1- نسبة الأخطاء التي تكتشفها إجراءات المراجعة ) ، ويعبر الشكل رقم (5) عن الحالات التي ينشأ فيها هذين النوعين من المخاطر، وبناء على ما سبق يمكن حساب نسبة الخطأ الناتج عن قصور الاختبارات الأساسية في المراجعة (خ ت) بالمعادلة الآتية :

خ ت = خ ن ÷ ( خ ر * خ أ )

6-2 اختبارات الالتزام:
ينشأ عن اختبارات الالتزام نوعين من أنواع المخاطر وهما مخاطر الاعتماد أكثر مما ينبغي على نظام الرقابة الداخلية ، ومخاطر قلة الاعتماد المفرط أكثر مما ينبغي على الرقابة الداخلية ، ويمكن توضيح ذلك على النحو الأتي :
6-2-1 مخاطر الاعتماد المفرط أكثر مما ينبغي:
وهو الذي ينشأ ، عندما تكون نتائج اختبار العينة ، لا تؤيد درجة الاعتماد على نظام الرقابة الداخلية ، كما توقعها أو خطط لها المراجع ، في حين يكون النظام الفعلي ، أو درجة الالتزام الحقيقية ، يؤيدان الاعتماد عليه .
6-2-2 مخاطر قلة الاعتماد المفرط أكثر مما ينبغي:
وهو الذي ينشأ ، عندما تكون نتائج اختبار العينة ، تؤيد درجة الاعتماد على نظام الرقابة الداخلية ، كما توقعها أو خطط لها المراجع ، في حين يكون النظام الفعلي ، أو درجة الالتزام الحقيقية ، لا يؤيدان الاعتماد عليه .

وفي الختام :
أرجوا أن يكون هذا الموضوع المتواضع قد أضاف شيءً جديداً حول مخاطر المراجعة .
الموضوع التالي :
دراسة لمعيار المراجعة الأمريكي رقم 99
أخوكم / محمود أبو القاسم شليبك
باحث بأكاديمية الدراسات العليا / طرابلس / ليبيا

ساعد في نشر والارتقاء بنا عبر مشاركة رأيك في الفيس بوك

[معاز]

الغش عند مراجعة البيانات المالية[/B]

كل ما ينبغي أن يعرف عن معيار المراجعة الأمريكي رقم (99)
بعنوان الغش عند مراجعة البيانات المالية
Aicpa, SAS No. 99
FRAUD IN A FINANCIAL STATEMENT AUDIT

مقتطفات من دليل الطالب التعليمي
لحماية الحقوق هذا جزء من دليل الطالب التعليمي ، ويمكن الحصول على النسخة الأصلية باللغة الانجليزية ضمن المرافق .

إعداد : الباحث محمود أبو القاسم شليبك .
باحث بأكاديمية الدراسات العليا / طرابلس / ليبيا .
يوليو 2008

أولاً. المراجع الخارجي والمسؤولية عن الغش والاحتيال :
المسؤولية عن الغش .
1. من أهم الفقرات الواردة في معيار المراجعة الأمريكي رقم 99 ما يلي :
إن المراجع الخارجي يتحمل مسؤولية تخطيط وأداء المراجعة من اجل الحصول على تأكيد معقول بأن البيانات المالية خالية من التحريفات الجوهرية ، سواء كانت تلك التحريفات ناتجة عن الخطأ أو الغش . ونظرا لطبيعة أدلة الإثبات المستمدة من عملية المراجعة وخصائص الغش ، وقدرة المراجع على التأكد بدرجه معقولة ، ولكنها ليست مطلقة ، من أن يتم اكتشاف أية تحريفات. فإن المراجع ليس مسئولاً عن خطة المراجعة والحصول على تأكيد معقول بأن البيانات ، خالية من التحريفات الغير جوهرية سواء كانت ناتجة عن الأخطاء أو الاحتيال .
2. حاول أن تقارن بين نص المعيار السابق وتقرير المراجع الخارجي الموحد في الولايات المتحدة الأمريكية لاحظ (التركيز على مفهوم "تحريفات ماديه").
- تقرير مراجع الحسابات المستقل
لقد تمت عملية المراجعة المصاحبة للميزانية العمومية للشركة في العاشر من كانون الأول / ديسمبر 31 ، 19xx ، وما يتصل بها من بيانات الدخل ، والأرباح غير الموزعة ، والتدفقات النقدية للسنة المنتهية في ذلك التاريخ. وهذه البيانات المالية هي من مسؤولية إدارة الشركة. ومسؤوليتنا هي إبداء الرأي في هذه البيانات المالية استنادا إلى مراجعتنا لها.
ولقد قمنا بمراجعتنا وفقا لمعايير المراجعة المقبولة عموما في الولايات المتحدة الأمريكية. وتقتضي هذه المعايير أن نقوم بتخطيط وإجراء مراجعة الحسابات للتأكد بشكل معقول مما إذا كانت البيانات المالية خالية من الأخطاء الجوهرية. وتشمل المراجعة الفحص ، على أساس اختباري ، للأدلة المؤيدة للمبالغ والإفصاح في البيانات المالية. كما تشمل المراجعة تقييم المبادئ المحاسبية المستخدمة والتقديرات الهامة التي وضعتها الإدارة ، فضلاً عن تقييم العرض الإجمالي للبيانات المالية. ونحن نعتقد أن عملية المراجعة التي قمنا بها توفر أساسا معقولا لرأينا.
وفي رأينا ، أن البيانات المالية المشار إليها سابقاً تعرض ، من جميع النواحي الجوهرية ، المركز المالي للشركة اعتبارا من العاشر [في] 31 كانون الأول / ديسمبر ، 19xx ، ونتائج عملياتها والتدفقات النقدية للسنة المنتهية في ذلك التاريخ وفقا للمبادئ المحاسبة المقبولة عموما في الولايات المتحدة الأمريكية.
[توقيع]
[التاريخ]


ثانياً: الخطوط العريضة للبيان بشأن مراجعة الحسابات .
نظرة إلى المعيار رقم 99 الغش عند مراجعة البيانات المالية
خصائص الاحتيال
1. الفرق بين الأخطاء والغش هو أن الغش حدث مقصود (وإن كان ذلك القصد يصعب تحديده في كثير من الأحيان).
2. رغم أن الغش هو مفهوم قانوني واسع النطاق ، والمراجع الخارجي مهمته تنحصر في تحديد ما إذا كان هناك بيانات كاذبة ، وليس تحديد ما إذا كان قد حدث احتيال فموضوع الاحتيال يخص الأجهزة الأمنية والسلطات القضائية .
3. هذا النوع من الأخطاء الناتج عن الغش هو ذلك الذي يحدث نتيجة للاعتبارات التالية :
أ - إعداد التقارير المالية المزورة عمداً وتسمى بيانات كاذبة ، أو إغفال الكشف عن مبالغ مالية أخرى بشكل متعمد .
ب – سرقة أصول المشروع ، التي يشار إليها أيضاً بالاختلاسات.
4. وعندما يحدث الغش هناك ثلاثة شروط يجب أن تكون حاضرة :
أ. الحوافز / الضغط : سببا لارتكاب الغش.
ب - على سبيل المثال الفرصة ، وعدم فعالية الرقابة ، وتجاوز الضوابط.
ج- موقف / تبرير : القدرة على تبرير الاحتيال .
ويطلق على العوامل السابقة مثلث الغش .
5. إن الإدارة لديها قدرة غريبة على ارتكاب الغش لأنها تستطيع التلاعب بصورة مباشرة أو غير مباشرة بالسجلات المحاسبية وهذه الصورة تحدث عن طريق الضغط على الرقابة الداخلية بطريقة ما من خلال الرشاوى أو غيرها أو من خلال التواطؤ أو ما يسمى بتوجيه العاملين لارتكاب الاحتيال .
6. ورغم أن الغش من الممكن إخفائه ويصعب على المراجع اكتشافه بسهولة إلا أن حدث مثل وجود مستندات مفقودة قد يشير إلى إمكانية حدوث غش .
7. لا ننس أن المراجع يوفر تأكيدا معقولا وليس مطلقا عن خلو القوائم المالية من التحريفات .


ثالثاً: عوامل مخاطر المراجعة المرتبطة بمثلث الغش .
- مخاطر المراجعة المرتبطة بالتحريفات الناشئة عن إعداد التقرير المالي الاحتيالي
موقف الحوافز / الضغوط
أ- يهدد الاستقرار المالي أو الربحية عن طريق ظروف اقتصادية أو صناعية أو بسبب ظروف تشغيلية بالمنشأة ، تتمثل العوامل في :
1- الخسائر التشغيلية التي تمثل تهديدا للإفلاس .
2- التدفقات النقدية السالبة المتكررة من الأعمال أو عدم المقدرة على توليد تدفقات نقدية من العمليات في حين يتم التقرير عن وجود أرباح نمو في الأرباح .
3- نمو سريع أو ربحية غير عادية لاسيما بالمقارنة بمثيلاتها في الشركات التي تعمل في نفس الصناعة .
ب- وجود ضغوط متزايدة للإدارة لتحقيق متطلبات أو توقعات الطرف الثالث ، تتمثل العوامل في :
1- توقعات مستوى ربحية أو اتجاه لمحللي الاستثمار والمستثمرين من المؤسسات والدائنين الرئيسيين أو الأطراف الخارجية الأخرى ( لاسيما التوقعات التي تتميز بأنها غير واقعية ) ، متضمنة توقعات تخلقها الإدارة ، على سبيل المثال ما يتضمنه التقرير السنوي أو النشرات المتفائلة المنشورة بالصحافة .
2- الحاجة إلى الحصول على تمويل إضافي عن طريق القروض أو الأسهم حتى يتم الاستمرار في المنافسة متضمنا ذلك تمويل مشروعات البحوث والتطوير الرئيسية أو تمويل النفقات الرأسمالية .
3- القدرة الحدية على الوفاء بإعداد سداد القروض أو متطلبات اتفاقيات القروض الأخرى .
4- الآثار المدركة للتقرير عن النتائج المالية غير الجيدة عن العمليات المعلقة الجوهرية على سبيل المثال اندماج المنشأة أو مكافآت العقود .
جـ- تتهدد صافي ثروة أفراد الإدارة أو مجلس الإدارة عن طريق الأداء المالي للمنشأة ، تتمثل العوامل في :
1- التركيز الشديد لصافي ثروة هؤلاء الأفراد في المنشأة .
2- الأنصبة الجوهرية لمكافآتهم ( على سبيل المثال الحوافز ، خيارات السهم واتفاقيات الأرباح ) تعتبر معلقة على شرط تحقيق أهداف صعبة تتعلق بسعر الأسهم ونتائج التشغيل والمركز المالي أو التدفق النقدي .
3- هناك ضغط متزايد على أفراد الإدارة وموظفي التشغيل للوفاء بتحقيق أهداف مالية محددة عن طريق مجلس الإدارة أو الإدارة متضمنة أهداف حوافز من المبيعات او من الأرباح .
الـفــرص
أ- توفر طبيعة الصناعة أو أعمال المنشأة فرص للارتباط بتقارير احتيالية ، وتتمثل العوامل المؤثرة في الأتي :
1- أصول أو التزامات أو إيرادات أو مصروفات مبنية على تقديرات جوهرية تتضمن حكم ذاتي أو يحيطها عدم تأكد من الصعوبة بمكان تأييده .
2- عمليات جوهرية تتم في مواقع أو تم أدائها من خلال حدود دولية خلالها توجد لبيئات وثقافات أعمال مختلفة .
3- حسابات بنكية جوهرية أو أعمال في شركة تابعة أو فرع يتبع بنطاق سيادة جهة ضريبية .
ب- وجود متاعب ومراقبة غير فعالة من الإدارة ، والعوامل هي :
1- وجود إشراف غير فعال من قبل مجلس الإدارة أو لجنة المراجعة على عملية إعداد التقارير المالية والرقابة الداخلية .
جـ- وجود هيكل تنظيمي معقد أو غير ثابت ، والعوامل هي :
1- صعوبة تحديد التنظيم أو الأفراد الذين لديهم اهتمام بالرقابة في المنشاة .
2- معدل دوران مرتفع في الإدارة العليا والمستشارين وأعضاء مجلس الإدارة .
د- وجود عيوب وقصور في مكونات الرقابة الداخلية ، والعوامل هي :
1- معدلات دوران مرتفعة أو توظيف أفراد غير أكفاء في أقسام المحاسبة والمراجعة الداخلية وتكنولوجيا المعلومات .
مواقف الاتجاهات والتبريرات المنطقية
عوامل المخاطر التي تنعكس في مواقف الاتجاهات العقلية تسمح بالارتكاب أو تبرير وجود تقارير مالية احتيالية ، والمعلومات التالية قد تشير إلى أحد عوامل المخاطر التالية :
1- اتصالات وتأييد غير فعال للقيم والمعايير الأخلاقية للمنشأة عن طريق الإدارة أو اتصال بقيم أو معايير أخلاقية غير ملائمة .
2- مشاركة غير مالية مبالغ فيها للإدارة أو انشغال باختبار المبادئ المحاسبية أو تحديد التقديرات الجوهرية .
3- تاريخ معروف لانتهاكات قوانين الأوراق المالية أو القوانين واللوائح الأخرى أو وجود مطالبات ضد المنشأة ، وإدارتها العليا أو زعم الغش لأعضاء مجلس الإدارة أو انتهاكات للقوانين واللوائح .
4- اهتمام مبالغ فيه من قبل الإدارة في الاحتفاظ أو زيادة سعر أسهم المنشأة أو اتجاهات أرباحها .
5- ممارسة عن طريق الإدارة للارتباط أمام المحللين والدائنين والطرف الثالث بتحقيق تنبؤات مغالى فيها أو غير واقعية .
6- فشل الإدارة في تصحيح الظروف المعروفة القابلة للتقرير عنها في وقت مناسب .
7- الاهتمام عن طريق الإدارة في استخدام وسائل غير ملائمة لتدنيت الأرباح المفصح عنها لأسباب ضريبية .
8- محاولات متكررة عن طريق الإدارة لتبرير المحاسبة الحدية او غير الملائمة على أساس الأهمية النسبية .
9- العلاقات المتوترة بين الإدارة والمراجع الحالي أو السابق ، والعوامل التالية تزيد من حدة هذا التوتر :
- مطالب وضغوط غير مقبولة على المراجع على سبيل المثال قيود زمنية غير معقولة بخصوص إنهاء عملية المراجعة وإصدار تقرير المراجعة .
- قيود رسمية أو غير رسمية على المراجع والتي تقيد وتحد بشكل غير ملائم من عملية الوصول إلى الأفراد أو المعلومات أو المقدرة على الاتصال بفاعلية مع مجلس الإدارة أو لجنة المراجعة .
- سلوك استبدادي للإدارة في التعامل مع المراجع لاسيما فيما يتضمن محاولات التأثير على نطاق عمل المراجع أو اختيار استمرار أفراد فريق عمل المراجعة المخصص على مهمة المراجعة .
- عوامل مخاطر المراجعة المرتبطة بالتحريفات الناشئة من اختلاس الأصول
موقف الحوافز / الضغوط
1- قد تخلق الالتزامات المالية الشخصية ضغط على الإدارة أو العاملين للوصول إلى النقدية أو الأصول الأخرى القابلة للتعرض للسرقة و لاختلاس تلك الأصول .
2- إن وجود علاقات عكسية بين المنشأة والعاملين مع الوصول إلى النقدية أو الأصول القابلة للتعرض للسرقة قد يحفز هؤلاء العاملين على اختلاس الأصول ، على سبيل المثال يمكن أن تنشأ العلاقات المعاكسة عن طريق ما يلي :
- تسريح العاملين المعروف أو المتوقع في المستقبل .
- ترقيات وتعويضات ومكافآت أخرى غير متسقة مع التوقعات .
الــفرص

1- قد تزيد بعض الخصائص أو الظروف من قابلية تعرض الأصول للاختلاس ، والعوامل التالية قد تزيد من هذه الفرص :
- وجود بنود مخزون مرتفعة القيمة رغما أنها صغيرة في حجمها أو أنها محل طلب مرتفع .
- أصول قابلة للنقل بسهولة على سبيل المثال سندات لحاملها أو الماس .
- أصول ثابتة صغيرة في الحجم إلا أنها قابلة للاتجار فيها أو تتعرض إلى نقص تحديد ملكيتها القابلة للملاحظة .
2- قد تزيد وجود الرقابة الداخلية غير الكافية على الأصول على قابلية تعرض تلك الأصول للاختلاس ، والعوامل التالية قد تزيد من هذا التعرض :
- إشراف إداري غير كاف على العاملين المسئولين على الأصول ، على سبيل المثال إشراف ومراقبة غير كافية على المواقع البعيدة .
- نظام للتصديق وموافقة على العمليات يتميز بعدم الكفاية ( على سبيل المثال عمليات الشراء ) .
- نقص التوثيق الملائم وفي الوقت المناسب للعمليات ، على سبيل المثال إن توثيق الحركة الدائنة للمرتجعات يتم بشكل غير ملائم وفي توقيت غير ملائم .
- نقص الإجازات الإجبارية للعاملين الذين يقومون بأداء وظائف رقابية رئيسية .
- فهم إداري غير كاف لتكنولوجيا المعلومات التي تمكن موظفي تكنولوجيا المعلومات من ارتكاب الاختلاسات آو سوء الاستخدام .
- وصول غير كاف لأنظمة الرقابة الداخلية على السجلات الالكترونية .
مواقف الاتجاهات والتبريرات المنطقية.
تعتبر عوامل المخاطر التي تعكس مواقف اتجاهات تبرير اختلاس الأصول بصفة عامة ، والمعلومات التالية قد تشير إلى أحد عوامل المخاطر التالية :
1- تجاهل وإهمال مدى الحاجة إلى الرقابة أو تخفيض المخاطر المرتبطة باختلاس الأصول .
2- تجاهل تحديد نظم رقابة داخلية على اختلاس الأصول عن طريق تجاوز أنظمة الرقابة الداخلية القائمة عن طريق الإخفاق في تصحيح أوجه القصور المعروفة للرقابة الداخلية .
3- سلوك يشير إلى عدم السعادة أو عدم الرضا مع الشركة أو معاملتها للعاملين بها .
4- التغيرات في سلوك ونمط الحياة التي قد تشير إلى أن الأصول قد تم اختلاسها .

[معاز]

تأثير مخاطر المراجعة على تطور معايير المراجعة
قد يتفق الغش Fraud مع الأخطاء errors في أن كل منهما يؤدي إلى تحريفات misstatements أو حذف omission ولكن الغش يتوفر فيه ركن العمد أو القصد intent أما الأخطار فهي تحريفات أو حذف غير مقصود ، ويعد كل من الغش والأخطاء المصدر الأساسي لنشوء مخاطر المراجعة إلا أن مخاطر الغش أكثر حدة من الأخطاء غير العمدية وبالتالي تنصب الدراسة في هذا الجانب على مخاطر الغش .
1- مرحلة ما قبل عام 1920 .
لم تكن هناك قوانين تستلزم إبداء الرأي على القوائم المالية ، وكان التركيز من قبل المراجع تلبية لرغبة الإدارة هو اكتشاف الأخطاء أو الغش الذي يمكن أن يقع من جانب العاملين بالمنشأة ، وأعتمد المراجع خلال هذه الفترة على أدلة الإثبات الداخلية فقط .
2- من عام 1920 حتى عام 1960 .
بدأ هدف المراجعة يتطور من مجرد اكتشاف أخطاء وغش العاملين إلى عملية إبداء الرأي في القوائم المالية نتيجة تنامي مخاطر المراجعة المتمثلة في الدعاوى القضائية المرفوعة ضد المراجع من قبل الطرف الثالث ، وأصبح الاهتمام يتزايد بنظم الرقابة الداخلية ، ولم يكن المراجع مسئولاً عن اكتشاف الغش ، ونتيجة لهذا التغير تم إصدار عشرة معايير مراجعة متعارف عليها ، وأصبح الاعتماد ينصب على أدلة الإثبات الخارجية ، واستبدلت عبارة صحيح وحقيقي بعبارة صادق وعادل.
وفي عام 1960 أصدرت لجنة إجراءات المراجعة البيان رقم 30 والذي نص على عدم مسئولية المراجع تجاه تصميم اختبارات المراجعة بهدف اكتشاف الغش ، كما نوه البيان إلى أن المراجع ينبغي أن يأخذ في اعتباره وجود مخاطر الغش .
3- من عام 1960 حتى عام 1988 .
بحلول الستينات تعرض موقف المراجع تجاه الغش للعديد من الانتقادات لعل من أشهرها التساؤل الذي طرحه أحد محللي الاستثمارات في قضية شهيرة للغش حيث قال " إذا لم تستطع إجراءات المراجعة الروتينية أن تكتشف 64000 وثيقة تأمين مزورة تمثل ثلثي الوثائق الإجمالية ، ومستندات أخرى مزورة قيمتها 25 مليون دولار وأصول أخرى مفقودة تبلغ 100 مليون دولار ، فما هي أهداف المراجعة إذن !".
أصبح المراجع مسئولاً عن اكتشاف أية أخطاء أو مخالفات تكون ذات تأثير جوهري على عدالة وصدق المعلومات بالقوائم المالية ، وقد تضمن إيضاح معيار المراجعة رقم 1 الصدر من المجمع الأمريكي عام 1972 الذي فتح الباب نحو قبول مسئولية أكبر عن اكتشاف الأخطاء وغش واحتيال الإدارة ، وهذا ما عكسه أيضاً إيضاح معايير المراجعة رقم 6 عام 1975 و الإيضاح رقم 16 عام 1977 ، " وتوصية لجنة الكونجرس عام 1978التي تضمنت التوصية بضرورة أن توضيح معايير المراجعة المرتبطة باكتشاف الغش الالتزام الإيجابي باكتشاف الغش بلغة واضحة وموجبة لا لبس فيها "، طبقا لذلك انصبت إجراءات المراجعة على دراسة معاملات الطرف ذو الصلة بالشركة ، وأصبح المراجع يهتم بالتمييز بين التحريف المتعمد وغير المتعمد في القوائم المالية ، ولم يعد المراجع يعتمد كلياً على نظام الرقابة الداخلي لدى العميل وأصبح يستخدم الشك المهني ، وأصبح المراجع يبدي تقريراً متحفظاَ أو يمتنع عن إبداء الرأي عندما تتضمن القوائم المالية أخطاء ومخالفات جوهرية غير مفصح عنها ، وطبقا لهذه التغيرات فأنه "إذا ما توفرت الشكوك لدى المراجع عن احتمال تعرض القوائم المالية للتحريف نتيجة الغش ، فانه يعتبر مسئولا عن تحديد أثار ذلك الغش".
وقام معهد المحاسبين القانونيين الأمريكي عام 1981 بإصدار نشرة معايير المراجعة رقم 39 بعنوان استخدام المعاينة في المراجعة ، وهي نقطة بداية ظهور نموذج لخطر المراجعة ، ثم تلاها إصدار معيار المراجعة رقم 47 في العام 1983 التي ركزت على أهمية استخدام أسلوب المراجعة على أساس الخطر Risk Based Auditing عند تخطيط عملية المراجعة .
4- من عام 1988 حتى عام 1997 .
لم ينل الإيضاح رقم 16 قبولا عاما لدى مستخدمي القوائم المالية بسبب رغبتهم في تحميل المراجع المسئولية الكاملة عن اكتشاف الأخطاء أو الغش وليس مجرد البحث عنها ، كما يعاب عليه أنه قد جاء بصيغة غامضة لم تلبي رغبات المراجعين كما أنها لم تقدم للمراجعين إرشاد كاف ، كما أن نموذج الخطر الوارد في النشرة رقم 39 قد تعرض إلى العديد من الانتقادات ، نتيجة لذلك تم إصدار إيضاح معايير المراجعة رقم 53 عام 1988 ، الذي نص على ضرورة قيام المراجع بتقييم مخاطر احتمال وجود أخطاء أو مخالفات قد تؤدي إلى إعداد قوائم مالية مضللة ، وفي ضوء ذلك يجب تصميم برنامج مراجعة يوفر تأكيد معقول عن اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية في القوائم المالية ، مع ضرورة بذل العناية المهنية الكافية عند التخطيط لمهمة المراجعة ، وممارسة الشك المهني ، ودراسة تأثير كل من هيكل الرقابة الداخلية وعوامل المخاطر التي تساعد في تقييم مخاطر المراجعة على مستوى القوائم المالية كوحدة واحدة .
5- من عام 1997 حتى عام 2002 .
نتيجة لتنامي مخاطر المهنة أصدر مجلس معايير المراجعة صيغة مبدئية بعنوان " مراعاة الغش عند مراجعة القوائم المالية " تضمنت إرشادات بخصوص تقييم مخاطر الغش عند أداء عملية المراجعة ، وتبع لذلك تم إصدار معايير المراجعة رقم 82 عام 1997 ، وألغت هذه النشرة نشرة معايير المراجعة رقم 53 ، وجاء في المعيار الجديد أنه يجب على المراجع تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة لتوفير التأكيد المعقول بأن القوائم المالية خالية من غش واحتيال الإدارة ، وكان هذا الإصدار نتيجة حتمية لما واجهته مهنة المراجعة من انتقادات حول إمكانية فشلها في اكتشاف التحريفات الجوهرية ، والذي ظهر جلياً في مؤتمر فجوة التوقعات عام 1992 والذي انتقد بشدة معايير المراجعة رقم 53 ، وتباعا تم إصدار إيضاح لمعايير المراجعة رقم 82 بعنوان " مراعاة الغش عند مراجعة القوائم المالية " ، والمتطلب الأساسي للمعيار حتمية التخطيط والأداء الجيد لعملية المراجعة لتوفير ضمان معقول لخلو القوائم المالية من أي تحريف جوهري نشأ من الأخطاء أو من الغش ، ويجب أن يصمم المراجع إجراءات المراجعة التي يتعين أداؤها استنادا على تقييمه لمخاطر التحريف الجوهري .
6- من عام 2002 حتى عام 2008.
قام المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA ومجلس وضع معايير المراجعة Auditing Standards Board (ASB) بإصدار إرشادات المراجعة التحذيرية Audit Risk Alert بدأ من عام 1990 وحتى الآن ، حيث ورد بالإرشادات التحذيرية تأكيدا على ضرورة توسيع نطاق مفهوم الخطر لدى المراجع ولأول مرة ، حيث تم الإشارة إلى ضرورة الانتقال من مفهوم خطر المراجعة إلى مفهوم خطر التعاقد الذي يشمل مخاطر أخرى إلى جانب خطر المراجعة ، لذلك أشارت النشرة التحذيرية الصادرة في سبتمبر 1994 أن العوامل المؤثرة على خطر التعاقد هي:
- خطر مهنة العميل The Entity,s Business Risk
- خطر مهنة المراجع The Auditors risk, Business
- خطر مهنة المراجعة The Audit Risk
حيث قدمت النشرة التحذيرية عن خطر التعاقد بعض الأمثلة ، وعلى الرغم من هذه النقلة إلا أن هذا الاهتمام لم ينعكس بصورة مباشرة على معايير ونشرات المراجعة حتى الآن.
في فبراير 2002 أعد مقترح إيضاح معيار المراجعة رقم 99 ليحل محل إيضاح معيار المراجعة رقم 82 ، ويهدف المعيار إلى توفير الإرشادات للمراجعين للوفاء بمسئوليتهم المرتبطة بالغش ، ويتضمن الملحق B تعديل لإيضاح معايير المراجعة الخاص بدليل وإجراءات المراجعة رقم (1) بعنوان العناية المهنية الواجبة عند عمل المراجعة ، وبسبب إيضاح المعيار رقم 99 قام الاتحاد الدولي للمحاسبين في ربيع عام 2001 بإصدار المعيار الدولي رقم 240 حول مخاطر الغش .
7- تأثير الإيضاح رقم 99 على الممارسة المهنية:
يعتقد مجلس معايير المراجعة أن الإيضاح سوف يؤدي إلى تغيير جوهري في أداء المراجعة ، ومن ثم تحسين احتمال اكتشاف المراجع للتحريفات الجوهرية الناشئة عن الغش عند مراجعة القوائم المالية ، من خلال التركيز المتزايد على الشك المهني عند دراسة عوامل المخاطر ، إجراء مناقشات موسعة بين أعضاء فريق المراجعة ، واستفسارات موسعة من الإدارة والأطراف الأخرى داخل الشركة ، مدى واسع من المعلومات و إعادة تنظيم وتعديل نماذج عوامل المخاطر طبقا لما ورد بالإيضاح ، التركيز بشكل موسع على المخاطر المحتملة الناشئة عن الاعتراف بالإيراد ، تقييم استجابة المنشأة للمخاطر المحددة .
ويبين الإصدار رقم (99) على أن ارتكاب التلاعب مرهون بثلاثة شروط أو محددات وهي الحافز أو الدافع ، الفرصة وتبرير التلاعب ، ويؤكد الإصدار على أن عدم سلامة الاعتراف بالإيراد يعني تلقائيا حدوث التلاعب ، وبالتالي على المراجع أن يفترض وجود خطر التحريف الجوهري بسبب التلاعب عندئذ ، كما أن تعمد الإدارة تعطيل الرقابة الداخلية يعد حالة من حالات التلاعب .

أخوكم / محمود أبو القاسم شليبك .
باحث باكاديمية الدراسات العليا / طرابلس / ليبيا .