[معاز]

تأثير مخاطر المراجعة على تطور معايير المراجعة
قد يتفق الغش Fraud مع الأخطاء errors في أن كل منهما يؤدي إلى تحريفات misstatements أو حذف omission ولكن الغش يتوفر فيه ركن العمد أو القصد intent أما الأخطار فهي تحريفات أو حذف غير مقصود ، ويعد كل من الغش والأخطاء المصدر الأساسي لنشوء مخاطر المراجعة إلا أن مخاطر الغش أكثر حدة من الأخطاء غير العمدية وبالتالي تنصب الدراسة في هذا الجانب على مخاطر الغش .
1- مرحلة ما قبل عام 1920 .
لم تكن هناك قوانين تستلزم إبداء الرأي على القوائم المالية ، وكان التركيز من قبل المراجع تلبية لرغبة الإدارة هو اكتشاف الأخطاء أو الغش الذي يمكن أن يقع من جانب العاملين بالمنشأة ، وأعتمد المراجع خلال هذه الفترة على أدلة الإثبات الداخلية فقط .
2- من عام 1920 حتى عام 1960 .
بدأ هدف المراجعة يتطور من مجرد اكتشاف أخطاء وغش العاملين إلى عملية إبداء الرأي في القوائم المالية نتيجة تنامي مخاطر المراجعة المتمثلة في الدعاوى القضائية المرفوعة ضد المراجع من قبل الطرف الثالث ، وأصبح الاهتمام يتزايد بنظم الرقابة الداخلية ، ولم يكن المراجع مسئولاً عن اكتشاف الغش ، ونتيجة لهذا التغير تم إصدار عشرة معايير مراجعة متعارف عليها ، وأصبح الاعتماد ينصب على أدلة الإثبات الخارجية ، واستبدلت عبارة صحيح وحقيقي بعبارة صادق وعادل.
وفي عام 1960 أصدرت لجنة إجراءات المراجعة البيان رقم 30 والذي نص على عدم مسئولية المراجع تجاه تصميم اختبارات المراجعة بهدف اكتشاف الغش ، كما نوه البيان إلى أن المراجع ينبغي أن يأخذ في اعتباره وجود مخاطر الغش .
3- من عام 1960 حتى عام 1988 .
بحلول الستينات تعرض موقف المراجع تجاه الغش للعديد من الانتقادات لعل من أشهرها التساؤل الذي طرحه أحد محللي الاستثمارات في قضية شهيرة للغش حيث قال " إذا لم تستطع إجراءات المراجعة الروتينية أن تكتشف 64000 وثيقة تأمين مزورة تمثل ثلثي الوثائق الإجمالية ، ومستندات أخرى مزورة قيمتها 25 مليون دولار وأصول أخرى مفقودة تبلغ 100 مليون دولار ، فما هي أهداف المراجعة إذن !".
أصبح المراجع مسئولاً عن اكتشاف أية أخطاء أو مخالفات تكون ذات تأثير جوهري على عدالة وصدق المعلومات بالقوائم المالية ، وقد تضمن إيضاح معيار المراجعة رقم 1 الصدر من المجمع الأمريكي عام 1972 الذي فتح الباب نحو قبول مسئولية أكبر عن اكتشاف الأخطاء وغش واحتيال الإدارة ، وهذا ما عكسه أيضاً إيضاح معايير المراجعة رقم 6 عام 1975 و الإيضاح رقم 16 عام 1977 ، " وتوصية لجنة الكونجرس عام 1978التي تضمنت التوصية بضرورة أن توضيح معايير المراجعة المرتبطة باكتشاف الغش الالتزام الإيجابي باكتشاف الغش بلغة واضحة وموجبة لا لبس فيها "، طبقا لذلك انصبت إجراءات المراجعة على دراسة معاملات الطرف ذو الصلة بالشركة ، وأصبح المراجع يهتم بالتمييز بين التحريف المتعمد وغير المتعمد في القوائم المالية ، ولم يعد المراجع يعتمد كلياً على نظام الرقابة الداخلي لدى العميل وأصبح يستخدم الشك المهني ، وأصبح المراجع يبدي تقريراً متحفظاَ أو يمتنع عن إبداء الرأي عندما تتضمن القوائم المالية أخطاء ومخالفات جوهرية غير مفصح عنها ، وطبقا لهذه التغيرات فأنه "إذا ما توفرت الشكوك لدى المراجع عن احتمال تعرض القوائم المالية للتحريف نتيجة الغش ، فانه يعتبر مسئولا عن تحديد أثار ذلك الغش".
وقام معهد المحاسبين القانونيين الأمريكي عام 1981 بإصدار نشرة معايير المراجعة رقم 39 بعنوان استخدام المعاينة في المراجعة ، وهي نقطة بداية ظهور نموذج لخطر المراجعة ، ثم تلاها إصدار معيار المراجعة رقم 47 في العام 1983 التي ركزت على أهمية استخدام أسلوب المراجعة على أساس الخطر Risk Based Auditing عند تخطيط عملية المراجعة .
4- من عام 1988 حتى عام 1997 .
لم ينل الإيضاح رقم 16 قبولا عاما لدى مستخدمي القوائم المالية بسبب رغبتهم في تحميل المراجع المسئولية الكاملة عن اكتشاف الأخطاء أو الغش وليس مجرد البحث عنها ، كما يعاب عليه أنه قد جاء بصيغة غامضة لم تلبي رغبات المراجعين كما أنها لم تقدم للمراجعين إرشاد كاف ، كما أن نموذج الخطر الوارد في النشرة رقم 39 قد تعرض إلى العديد من الانتقادات ، نتيجة لذلك تم إصدار إيضاح معايير المراجعة رقم 53 عام 1988 ، الذي نص على ضرورة قيام المراجع بتقييم مخاطر احتمال وجود أخطاء أو مخالفات قد تؤدي إلى إعداد قوائم مالية مضللة ، وفي ضوء ذلك يجب تصميم برنامج مراجعة يوفر تأكيد معقول عن اكتشاف الأخطاء والمخالفات الجوهرية في القوائم المالية ، مع ضرورة بذل العناية المهنية الكافية عند التخطيط لمهمة المراجعة ، وممارسة الشك المهني ، ودراسة تأثير كل من هيكل الرقابة الداخلية وعوامل المخاطر التي تساعد في تقييم مخاطر المراجعة على مستوى القوائم المالية كوحدة واحدة .
5- من عام 1997 حتى عام 2002 .
نتيجة لتنامي مخاطر المهنة أصدر مجلس معايير المراجعة صيغة مبدئية بعنوان " مراعاة الغش عند مراجعة القوائم المالية " تضمنت إرشادات بخصوص تقييم مخاطر الغش عند أداء عملية المراجعة ، وتبع لذلك تم إصدار معايير المراجعة رقم 82 عام 1997 ، وألغت هذه النشرة نشرة معايير المراجعة رقم 53 ، وجاء في المعيار الجديد أنه يجب على المراجع تخطيط وتنفيذ عملية المراجعة لتوفير التأكيد المعقول بأن القوائم المالية خالية من غش واحتيال الإدارة ، وكان هذا الإصدار نتيجة حتمية لما واجهته مهنة المراجعة من انتقادات حول إمكانية فشلها في اكتشاف التحريفات الجوهرية ، والذي ظهر جلياً في مؤتمر فجوة التوقعات عام 1992 والذي انتقد بشدة معايير المراجعة رقم 53 ، وتباعا تم إصدار إيضاح لمعايير المراجعة رقم 82 بعنوان " مراعاة الغش عند مراجعة القوائم المالية " ، والمتطلب الأساسي للمعيار حتمية التخطيط والأداء الجيد لعملية المراجعة لتوفير ضمان معقول لخلو القوائم المالية من أي تحريف جوهري نشأ من الأخطاء أو من الغش ، ويجب أن يصمم المراجع إجراءات المراجعة التي يتعين أداؤها استنادا على تقييمه لمخاطر التحريف الجوهري .
6- من عام 2002 حتى عام 2008.
قام المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين AICPA ومجلس وضع معايير المراجعة Auditing Standards Board (ASB) بإصدار إرشادات المراجعة التحذيرية Audit Risk Alert بدأ من عام 1990 وحتى الآن ، حيث ورد بالإرشادات التحذيرية تأكيدا على ضرورة توسيع نطاق مفهوم الخطر لدى المراجع ولأول مرة ، حيث تم الإشارة إلى ضرورة الانتقال من مفهوم خطر المراجعة إلى مفهوم خطر التعاقد الذي يشمل مخاطر أخرى إلى جانب خطر المراجعة ، لذلك أشارت النشرة التحذيرية الصادرة في سبتمبر 1994 أن العوامل المؤثرة على خطر التعاقد هي:
- خطر مهنة العميل The Entity,s Business Risk
- خطر مهنة المراجع The Auditors risk, Business
- خطر مهنة المراجعة The Audit Risk
حيث قدمت النشرة التحذيرية عن خطر التعاقد بعض الأمثلة ، وعلى الرغم من هذه النقلة إلا أن هذا الاهتمام لم ينعكس بصورة مباشرة على معايير ونشرات المراجعة حتى الآن.
في فبراير 2002 أعد مقترح إيضاح معيار المراجعة رقم 99 ليحل محل إيضاح معيار المراجعة رقم 82 ، ويهدف المعيار إلى توفير الإرشادات للمراجعين للوفاء بمسئوليتهم المرتبطة بالغش ، ويتضمن الملحق B تعديل لإيضاح معايير المراجعة الخاص بدليل وإجراءات المراجعة رقم (1) بعنوان العناية المهنية الواجبة عند عمل المراجعة ، وبسبب إيضاح المعيار رقم 99 قام الاتحاد الدولي للمحاسبين في ربيع عام 2001 بإصدار المعيار الدولي رقم 240 حول مخاطر الغش .
7- تأثير الإيضاح رقم 99 على الممارسة المهنية:
يعتقد مجلس معايير المراجعة أن الإيضاح سوف يؤدي إلى تغيير جوهري في أداء المراجعة ، ومن ثم تحسين احتمال اكتشاف المراجع للتحريفات الجوهرية الناشئة عن الغش عند مراجعة القوائم المالية ، من خلال التركيز المتزايد على الشك المهني عند دراسة عوامل المخاطر ، إجراء مناقشات موسعة بين أعضاء فريق المراجعة ، واستفسارات موسعة من الإدارة والأطراف الأخرى داخل الشركة ، مدى واسع من المعلومات و إعادة تنظيم وتعديل نماذج عوامل المخاطر طبقا لما ورد بالإيضاح ، التركيز بشكل موسع على المخاطر المحتملة الناشئة عن الاعتراف بالإيراد ، تقييم استجابة المنشأة للمخاطر المحددة .
ويبين الإصدار رقم (99) على أن ارتكاب التلاعب مرهون بثلاثة شروط أو محددات وهي الحافز أو الدافع ، الفرصة وتبرير التلاعب ، ويؤكد الإصدار على أن عدم سلامة الاعتراف بالإيراد يعني تلقائيا حدوث التلاعب ، وبالتالي على المراجع أن يفترض وجود خطر التحريف الجوهري بسبب التلاعب عندئذ ، كما أن تعمد الإدارة تعطيل الرقابة الداخلية يعد حالة من حالات التلاعب .

أخوكم / محمود أبو القاسم شليبك .
باحث باكاديمية الدراسات العليا / طرابلس / ليبيا .