[معاز]

الغش عند مراجعة البيانات المالية[/B]

كل ما ينبغي أن يعرف عن معيار المراجعة الأمريكي رقم (99)
بعنوان الغش عند مراجعة البيانات المالية
Aicpa, SAS No. 99
FRAUD IN A FINANCIAL STATEMENT AUDIT

مقتطفات من دليل الطالب التعليمي
لحماية الحقوق هذا جزء من دليل الطالب التعليمي ، ويمكن الحصول على النسخة الأصلية باللغة الانجليزية ضمن المرافق .

إعداد : الباحث محمود أبو القاسم شليبك .
باحث بأكاديمية الدراسات العليا / طرابلس / ليبيا .
يوليو 2008

أولاً. المراجع الخارجي والمسؤولية عن الغش والاحتيال :
المسؤولية عن الغش .
1. من أهم الفقرات الواردة في معيار المراجعة الأمريكي رقم 99 ما يلي :
إن المراجع الخارجي يتحمل مسؤولية تخطيط وأداء المراجعة من اجل الحصول على تأكيد معقول بأن البيانات المالية خالية من التحريفات الجوهرية ، سواء كانت تلك التحريفات ناتجة عن الخطأ أو الغش . ونظرا لطبيعة أدلة الإثبات المستمدة من عملية المراجعة وخصائص الغش ، وقدرة المراجع على التأكد بدرجه معقولة ، ولكنها ليست مطلقة ، من أن يتم اكتشاف أية تحريفات. فإن المراجع ليس مسئولاً عن خطة المراجعة والحصول على تأكيد معقول بأن البيانات ، خالية من التحريفات الغير جوهرية سواء كانت ناتجة عن الأخطاء أو الاحتيال .
2. حاول أن تقارن بين نص المعيار السابق وتقرير المراجع الخارجي الموحد في الولايات المتحدة الأمريكية لاحظ (التركيز على مفهوم "تحريفات ماديه").
- تقرير مراجع الحسابات المستقل
لقد تمت عملية المراجعة المصاحبة للميزانية العمومية للشركة في العاشر من كانون الأول / ديسمبر 31 ، 19xx ، وما يتصل بها من بيانات الدخل ، والأرباح غير الموزعة ، والتدفقات النقدية للسنة المنتهية في ذلك التاريخ. وهذه البيانات المالية هي من مسؤولية إدارة الشركة. ومسؤوليتنا هي إبداء الرأي في هذه البيانات المالية استنادا إلى مراجعتنا لها.
ولقد قمنا بمراجعتنا وفقا لمعايير المراجعة المقبولة عموما في الولايات المتحدة الأمريكية. وتقتضي هذه المعايير أن نقوم بتخطيط وإجراء مراجعة الحسابات للتأكد بشكل معقول مما إذا كانت البيانات المالية خالية من الأخطاء الجوهرية. وتشمل المراجعة الفحص ، على أساس اختباري ، للأدلة المؤيدة للمبالغ والإفصاح في البيانات المالية. كما تشمل المراجعة تقييم المبادئ المحاسبية المستخدمة والتقديرات الهامة التي وضعتها الإدارة ، فضلاً عن تقييم العرض الإجمالي للبيانات المالية. ونحن نعتقد أن عملية المراجعة التي قمنا بها توفر أساسا معقولا لرأينا.
وفي رأينا ، أن البيانات المالية المشار إليها سابقاً تعرض ، من جميع النواحي الجوهرية ، المركز المالي للشركة اعتبارا من العاشر [في] 31 كانون الأول / ديسمبر ، 19xx ، ونتائج عملياتها والتدفقات النقدية للسنة المنتهية في ذلك التاريخ وفقا للمبادئ المحاسبة المقبولة عموما في الولايات المتحدة الأمريكية.
[توقيع]
[التاريخ]


ثانياً: الخطوط العريضة للبيان بشأن مراجعة الحسابات .
نظرة إلى المعيار رقم 99 الغش عند مراجعة البيانات المالية
خصائص الاحتيال
1. الفرق بين الأخطاء والغش هو أن الغش حدث مقصود (وإن كان ذلك القصد يصعب تحديده في كثير من الأحيان).
2. رغم أن الغش هو مفهوم قانوني واسع النطاق ، والمراجع الخارجي مهمته تنحصر في تحديد ما إذا كان هناك بيانات كاذبة ، وليس تحديد ما إذا كان قد حدث احتيال فموضوع الاحتيال يخص الأجهزة الأمنية والسلطات القضائية .
3. هذا النوع من الأخطاء الناتج عن الغش هو ذلك الذي يحدث نتيجة للاعتبارات التالية :
أ - إعداد التقارير المالية المزورة عمداً وتسمى بيانات كاذبة ، أو إغفال الكشف عن مبالغ مالية أخرى بشكل متعمد .
ب – سرقة أصول المشروع ، التي يشار إليها أيضاً بالاختلاسات.
4. وعندما يحدث الغش هناك ثلاثة شروط يجب أن تكون حاضرة :
أ. الحوافز / الضغط : سببا لارتكاب الغش.
ب - على سبيل المثال الفرصة ، وعدم فعالية الرقابة ، وتجاوز الضوابط.
ج- موقف / تبرير : القدرة على تبرير الاحتيال .
ويطلق على العوامل السابقة مثلث الغش .
5. إن الإدارة لديها قدرة غريبة على ارتكاب الغش لأنها تستطيع التلاعب بصورة مباشرة أو غير مباشرة بالسجلات المحاسبية وهذه الصورة تحدث عن طريق الضغط على الرقابة الداخلية بطريقة ما من خلال الرشاوى أو غيرها أو من خلال التواطؤ أو ما يسمى بتوجيه العاملين لارتكاب الاحتيال .
6. ورغم أن الغش من الممكن إخفائه ويصعب على المراجع اكتشافه بسهولة إلا أن حدث مثل وجود مستندات مفقودة قد يشير إلى إمكانية حدوث غش .
7. لا ننس أن المراجع يوفر تأكيدا معقولا وليس مطلقا عن خلو القوائم المالية من التحريفات .


ثالثاً: عوامل مخاطر المراجعة المرتبطة بمثلث الغش .
- مخاطر المراجعة المرتبطة بالتحريفات الناشئة عن إعداد التقرير المالي الاحتيالي
موقف الحوافز / الضغوط
أ- يهدد الاستقرار المالي أو الربحية عن طريق ظروف اقتصادية أو صناعية أو بسبب ظروف تشغيلية بالمنشأة ، تتمثل العوامل في :
1- الخسائر التشغيلية التي تمثل تهديدا للإفلاس .
2- التدفقات النقدية السالبة المتكررة من الأعمال أو عدم المقدرة على توليد تدفقات نقدية من العمليات في حين يتم التقرير عن وجود أرباح نمو في الأرباح .
3- نمو سريع أو ربحية غير عادية لاسيما بالمقارنة بمثيلاتها في الشركات التي تعمل في نفس الصناعة .
ب- وجود ضغوط متزايدة للإدارة لتحقيق متطلبات أو توقعات الطرف الثالث ، تتمثل العوامل في :
1- توقعات مستوى ربحية أو اتجاه لمحللي الاستثمار والمستثمرين من المؤسسات والدائنين الرئيسيين أو الأطراف الخارجية الأخرى ( لاسيما التوقعات التي تتميز بأنها غير واقعية ) ، متضمنة توقعات تخلقها الإدارة ، على سبيل المثال ما يتضمنه التقرير السنوي أو النشرات المتفائلة المنشورة بالصحافة .
2- الحاجة إلى الحصول على تمويل إضافي عن طريق القروض أو الأسهم حتى يتم الاستمرار في المنافسة متضمنا ذلك تمويل مشروعات البحوث والتطوير الرئيسية أو تمويل النفقات الرأسمالية .
3- القدرة الحدية على الوفاء بإعداد سداد القروض أو متطلبات اتفاقيات القروض الأخرى .
4- الآثار المدركة للتقرير عن النتائج المالية غير الجيدة عن العمليات المعلقة الجوهرية على سبيل المثال اندماج المنشأة أو مكافآت العقود .
جـ- تتهدد صافي ثروة أفراد الإدارة أو مجلس الإدارة عن طريق الأداء المالي للمنشأة ، تتمثل العوامل في :
1- التركيز الشديد لصافي ثروة هؤلاء الأفراد في المنشأة .
2- الأنصبة الجوهرية لمكافآتهم ( على سبيل المثال الحوافز ، خيارات السهم واتفاقيات الأرباح ) تعتبر معلقة على شرط تحقيق أهداف صعبة تتعلق بسعر الأسهم ونتائج التشغيل والمركز المالي أو التدفق النقدي .
3- هناك ضغط متزايد على أفراد الإدارة وموظفي التشغيل للوفاء بتحقيق أهداف مالية محددة عن طريق مجلس الإدارة أو الإدارة متضمنة أهداف حوافز من المبيعات او من الأرباح .
الـفــرص
أ- توفر طبيعة الصناعة أو أعمال المنشأة فرص للارتباط بتقارير احتيالية ، وتتمثل العوامل المؤثرة في الأتي :
1- أصول أو التزامات أو إيرادات أو مصروفات مبنية على تقديرات جوهرية تتضمن حكم ذاتي أو يحيطها عدم تأكد من الصعوبة بمكان تأييده .
2- عمليات جوهرية تتم في مواقع أو تم أدائها من خلال حدود دولية خلالها توجد لبيئات وثقافات أعمال مختلفة .
3- حسابات بنكية جوهرية أو أعمال في شركة تابعة أو فرع يتبع بنطاق سيادة جهة ضريبية .
ب- وجود متاعب ومراقبة غير فعالة من الإدارة ، والعوامل هي :
1- وجود إشراف غير فعال من قبل مجلس الإدارة أو لجنة المراجعة على عملية إعداد التقارير المالية والرقابة الداخلية .
جـ- وجود هيكل تنظيمي معقد أو غير ثابت ، والعوامل هي :
1- صعوبة تحديد التنظيم أو الأفراد الذين لديهم اهتمام بالرقابة في المنشاة .
2- معدل دوران مرتفع في الإدارة العليا والمستشارين وأعضاء مجلس الإدارة .
د- وجود عيوب وقصور في مكونات الرقابة الداخلية ، والعوامل هي :
1- معدلات دوران مرتفعة أو توظيف أفراد غير أكفاء في أقسام المحاسبة والمراجعة الداخلية وتكنولوجيا المعلومات .
مواقف الاتجاهات والتبريرات المنطقية
عوامل المخاطر التي تنعكس في مواقف الاتجاهات العقلية تسمح بالارتكاب أو تبرير وجود تقارير مالية احتيالية ، والمعلومات التالية قد تشير إلى أحد عوامل المخاطر التالية :
1- اتصالات وتأييد غير فعال للقيم والمعايير الأخلاقية للمنشأة عن طريق الإدارة أو اتصال بقيم أو معايير أخلاقية غير ملائمة .
2- مشاركة غير مالية مبالغ فيها للإدارة أو انشغال باختبار المبادئ المحاسبية أو تحديد التقديرات الجوهرية .
3- تاريخ معروف لانتهاكات قوانين الأوراق المالية أو القوانين واللوائح الأخرى أو وجود مطالبات ضد المنشأة ، وإدارتها العليا أو زعم الغش لأعضاء مجلس الإدارة أو انتهاكات للقوانين واللوائح .
4- اهتمام مبالغ فيه من قبل الإدارة في الاحتفاظ أو زيادة سعر أسهم المنشأة أو اتجاهات أرباحها .
5- ممارسة عن طريق الإدارة للارتباط أمام المحللين والدائنين والطرف الثالث بتحقيق تنبؤات مغالى فيها أو غير واقعية .
6- فشل الإدارة في تصحيح الظروف المعروفة القابلة للتقرير عنها في وقت مناسب .
7- الاهتمام عن طريق الإدارة في استخدام وسائل غير ملائمة لتدنيت الأرباح المفصح عنها لأسباب ضريبية .
8- محاولات متكررة عن طريق الإدارة لتبرير المحاسبة الحدية او غير الملائمة على أساس الأهمية النسبية .
9- العلاقات المتوترة بين الإدارة والمراجع الحالي أو السابق ، والعوامل التالية تزيد من حدة هذا التوتر :
- مطالب وضغوط غير مقبولة على المراجع على سبيل المثال قيود زمنية غير معقولة بخصوص إنهاء عملية المراجعة وإصدار تقرير المراجعة .
- قيود رسمية أو غير رسمية على المراجع والتي تقيد وتحد بشكل غير ملائم من عملية الوصول إلى الأفراد أو المعلومات أو المقدرة على الاتصال بفاعلية مع مجلس الإدارة أو لجنة المراجعة .
- سلوك استبدادي للإدارة في التعامل مع المراجع لاسيما فيما يتضمن محاولات التأثير على نطاق عمل المراجع أو اختيار استمرار أفراد فريق عمل المراجعة المخصص على مهمة المراجعة .
- عوامل مخاطر المراجعة المرتبطة بالتحريفات الناشئة من اختلاس الأصول
موقف الحوافز / الضغوط
1- قد تخلق الالتزامات المالية الشخصية ضغط على الإدارة أو العاملين للوصول إلى النقدية أو الأصول الأخرى القابلة للتعرض للسرقة و لاختلاس تلك الأصول .
2- إن وجود علاقات عكسية بين المنشأة والعاملين مع الوصول إلى النقدية أو الأصول القابلة للتعرض للسرقة قد يحفز هؤلاء العاملين على اختلاس الأصول ، على سبيل المثال يمكن أن تنشأ العلاقات المعاكسة عن طريق ما يلي :
- تسريح العاملين المعروف أو المتوقع في المستقبل .
- ترقيات وتعويضات ومكافآت أخرى غير متسقة مع التوقعات .
الــفرص

1- قد تزيد بعض الخصائص أو الظروف من قابلية تعرض الأصول للاختلاس ، والعوامل التالية قد تزيد من هذه الفرص :
- وجود بنود مخزون مرتفعة القيمة رغما أنها صغيرة في حجمها أو أنها محل طلب مرتفع .
- أصول قابلة للنقل بسهولة على سبيل المثال سندات لحاملها أو الماس .
- أصول ثابتة صغيرة في الحجم إلا أنها قابلة للاتجار فيها أو تتعرض إلى نقص تحديد ملكيتها القابلة للملاحظة .
2- قد تزيد وجود الرقابة الداخلية غير الكافية على الأصول على قابلية تعرض تلك الأصول للاختلاس ، والعوامل التالية قد تزيد من هذا التعرض :
- إشراف إداري غير كاف على العاملين المسئولين على الأصول ، على سبيل المثال إشراف ومراقبة غير كافية على المواقع البعيدة .
- نظام للتصديق وموافقة على العمليات يتميز بعدم الكفاية ( على سبيل المثال عمليات الشراء ) .
- نقص التوثيق الملائم وفي الوقت المناسب للعمليات ، على سبيل المثال إن توثيق الحركة الدائنة للمرتجعات يتم بشكل غير ملائم وفي توقيت غير ملائم .
- نقص الإجازات الإجبارية للعاملين الذين يقومون بأداء وظائف رقابية رئيسية .
- فهم إداري غير كاف لتكنولوجيا المعلومات التي تمكن موظفي تكنولوجيا المعلومات من ارتكاب الاختلاسات آو سوء الاستخدام .
- وصول غير كاف لأنظمة الرقابة الداخلية على السجلات الالكترونية .
مواقف الاتجاهات والتبريرات المنطقية.
تعتبر عوامل المخاطر التي تعكس مواقف اتجاهات تبرير اختلاس الأصول بصفة عامة ، والمعلومات التالية قد تشير إلى أحد عوامل المخاطر التالية :
1- تجاهل وإهمال مدى الحاجة إلى الرقابة أو تخفيض المخاطر المرتبطة باختلاس الأصول .
2- تجاهل تحديد نظم رقابة داخلية على اختلاس الأصول عن طريق تجاوز أنظمة الرقابة الداخلية القائمة عن طريق الإخفاق في تصحيح أوجه القصور المعروفة للرقابة الداخلية .
3- سلوك يشير إلى عدم السعادة أو عدم الرضا مع الشركة أو معاملتها للعاملين بها .
4- التغيرات في سلوك ونمط الحياة التي قد تشير إلى أن الأصول قد تم اختلاسها .