طبيعة وصور الممارسات المحاسبية الخاطئة والغش
1-2 طبيعة وخصائص الأخطاء والغش وإطار عام الممارسات المحاسبية الخاطئة
The nature and characteristics of errors and fraud and the framework of wrong accounting practices
تشير فجوة التوقعات expectation فى المراجعة الى توقع الجمهور والطوائف المستفيدة من عملية المراجعة لمجالات مسئولية أكبر مما يحب أن يسال عنه المراجع طبقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها Generally Accept Auditing Standards (GAAS)
وتعتبر مسئولية المراجع عن أكتشاف الاخطاء Errors والغش Frau أحد أكبر الأسباب الرئيسية لفجوة توقعات المراجعة، بعبارة آخرى تعد مسئولية المراجع عن أكتشاف الأخطاء والمخالفات Irregularities الموجودة فى القوائم المالية هى الفجوة الأساسية لتى اثارت كافة المهتمين بأمور مهنة المراجعة، ويتوقع المجتمع من المراجع وجود تأكيد مطلق Absolute Assurance بعدم وجود مخاطر لعملية المراجعة، بينما لا يمكن عمليا تحقيق ذلك نظرا لقيود الوقت والتكلفة المرتبطة بالحصول على ادلة الاثبات.
ولهذا تنحصر مسئولية المراجع فى إبداء راى فنى حيادى عن مدى عدالة القوائم المالية وعدم احتوائها على أخطاء مادية أو مخالفات وفقا لتأكيدات معقولة Reasonable Assurance . وبمعنى اخر فإن إبداء المراجع لرأيه الحيادى فى عدم احتواء القوائم المالية على اخطاء مادية أو مخالفات تتضمن درجة معينة من مخاطر المراجعة Audit Risk .
يشير مفهوم الأخطاء الى التحريفات العفوية غير المقصودة فى القوائم المالية مثل الاخطاء الحسابية أو الكتابية فى السجلات والدفاتر، او السهو أو عدم صحة تفسير الحقائق بالاضافة الى التطبيق الخاطئ غير المعتمد للسياسات المحاسبية.
فى حين يشير مفهوم الغش Fraud الى تحريفات متعمدة ومقصودة فى القوائم المالية، ويمكن التفرقة بين نوعين من تلك التحريفات الناتجة من الغش هما تحريفات ناتجة عن إعداد قوائم مالية احتيالية أو مضللة Fraudulent Financial statements, وتحريفات ناتجة من سوء استخدام الأصول Misappropriation of Assets، وقد يتم تقسيم الغش حسب ارتباط التحريفات بالادارة أو العاملين بالنشأة.
أنواع الأخطاء والغش Types of Errors and Fraud:
أنواع وصور الأخطاء:
يمكن تقسيم الاخطاء الى عدة أنواع هى :-
1. أخطاء حذف Errors of Omission
وهى أخطاء ناتجة من عدم تسجيل احد العمليات بأكملها.
2. أخطاء إرتكابية Errors of Commission
وهى أخطاء تنتج من عمليات حسابية، وتتم من خلال النقل من المستندات أو من تجميع القيود فى الصفحات المختلفة.
3. أخطاء متكافئة Errors of Compensation
وهى أخطاء يتم ارتكابها دون ان تؤثر فى توازن ميزان المراجعة، حيث فى جانبين مختلفين ويترتب عليها اختلاف أو خطا فى صحة ارصدة الحسابين، مما يؤثر حتما على الحسابات الختامية للمنشأة.
4. أخطاء فى تطبيق المبادئ والسياسات المحاسبية Errors of Principles
وهى أخطاء ناتجة عن عدم صحة التوجه المحاسبي أو المعالجة المحاسبية لعمليات المنشأة, وتعتبر تلك الأخطاء ذات الأهمية النسبية لأنها ذات تأثير على عدالة وصدق عرض القوائم المالية.
انواع الغش:
1. غش واحتيال العاملين Employees Fraud
ويتضمن ذلك النوع بصفة عامة سرقة موارد المنشأة التى يصاحبها أخطاء معتمدة بالسجلات المحاسبية لاخفاء مثل هذه السرقات. وتعتمد المنشأة بالطبع على نظام الرقابة الداخلية بها لتخفيض احتمال حدوث مثل تلك الاحتيالات والغش, ولذا فإن المراجع عليه تقييم نظام الرقابة الداخلية للمنشأة ثم يحدد نقاط الضعف بها، ويرفع كل هذا للادارة، أكثر من ذلك فإنه من المتوقع أن يكشف المراجع مثل هذه الاحتيالات والغش اعتمادا على خبرته ومهارته المهنية، وهذا لا شك يتطلب وعى وادراك المراجع بالطرق التى يمكن بها ارتكابها فضلا عن الحفاظ على نزعة الشك المهنية Skiptism عند أداء مهمته كمراجع.
2. غش واحتيال الادارة Management Fraud
يتضمن هذا النوع غش الادارة بصفة هامة عن طريق ارتكاب الأخطاء المعتمدة بالسجلات المحاسبية بواسطة الادارة العليا. وذلك بغرض تحريف وتغيير المركز المالى للمنشأة ونتائج اعمالها وتدفقاتها النقدية، وخطورة ذلك النوع من الغش والاحتيال يفصح من كونه يمكن أن يحدث حتى فى ظل وجود نظام جيد للرقابة الداخلية، والسبب فى ذلك أن الادارة يمكن أن تتغلب أو بالاحرى تقهر الاجراءات الرقابية, ومن ثم فإن مثل هذا النوع من الغش يكون من الصعب اكتشافه , وعلى الرغم من كونه ذو تأثير كبير على صدق وعدالة عرض القوائم المالية.
3. الغش الناتج من تحريفات مرتبطة بإعداد قوائم مالية احتيالية أو مضللة
تنتج تلك التحريفات من عمليات متعمدة تهدف الى خداع مستخدمى القوائم المالية عن طريق مايلى:-
أ- معالجة أو تزييف أو تعديل السجلات المحاسبية أو المستندات التى أعدت فى ضوئها القوائم المالية.
ب- العرض الخاطئ أو الحذف عن عمد لأحداث وعمليات معينة فى القوائم المالية.
ت- التطبيق الخاطئ عن عمد للمبادئ والمعايير المحاسبية فيما يتعلق بمبالغ أو تصنيف أو طريقة عرض معينة أو إفصاح بطريقة معية
4- الغش الناتج من تحريفات مرتبطة بسوء استخدام الأصول
وتتضمن تلك التحريفات سوء استخدام الأصول وسرقتها واختلاسها ويشمل ذلك:-
- اختلاس المتحصلات النقدية أو سرقة المخزون.
- تواطؤ موظفو الشركة مع طرف آخر فى سبيل اختلاس احد الأصول.
الوسائل التى يتم استخدامها فى الغش ونتائج عدم اكتشاقها:
تتمثل أبرز الوسائل التى يتم استخدامها فى الغش:-
- عدم إثبات مبيعات نقدية.
- عدم إثبات بضائع واردة الى المخازن.
- إثبات مصروفات وهمية أو ادراجها بأعلى من قيمتها بدون دليل اثبات ملائم
- عدم احتساب المخصصات أو الاستهلاكات الكافية للأصول.
- إثبات المصروفات والايرادات كمصروفات رأسمالية.
- إثبات تشغيل عمالة وهمية أو تشغيل عاملين وقت اضافى على عكس الحقيقة
- تضخيم المبيعات أو المخزون السلعى.
- المبالغة فى المخصصات والاستهلاكات .
- إثبات المصروفات الرأسمالية كمصروفات ايرادية
- تضخيم المشتريات باحتساب بضائع متعاقد عليها.
- المبالغة فى اثبات قيمة الأصول الثابتة.
- تخفيض الالتزامات المستحقة على المنشأة.
- عدم خصم الديون المعدومة من أرصدة المدينين.
- عدم خصم إظهار فوائد القروض التى لم تدفع بعد.
-
بوجه عام يترتب على عدم اكتشاف المراجع لتلك الوسائل – التى تلجأ الادارة اليها بطريقة معتمدة- تخفيض ارباح المنشأة أو تخفيضها، وبالتالى عدم عدالة عرض القوائم المالية، وتلجأ ادارة المنشأة الى مثل تلك الأساليب لتحقيق عدة أهداف لعل أبرزها ما يلى:-
1. تضخيم الأرباح عن طريق:-
- إظهار أرباح صورية حتى يتمكن المديرون وأعضاء مجلس الادارة من التصرف فى اسهمهم بأسعار مرتفعة.
- زيادة نصيب المديرين من الأرباح
- ترغيب منشأة أخرى فى شراء المنشأة
-
2. تخفيض الأرباح بهدف :-
- شراء أسهم المنشأة فى البورصة
- تكوين احتياطيات سرية
- التهرب من الضرائب
3. تدعيم وتقوية المركز المالى على خلاف الحقيقة بهدف :-
- سهولة الحصول على قروض من أحد البنوك
- ترغيب شريك جديد فى الانضمام للمنشأة
- بيع المنشاة بقيمة مرتفعة اذا ما تم البيع على أساس صافى قيمة الأصول التى تظهرها الميزانية العمومية.
صفات وخصائص الغش
يتعين أن يلم المراجع بأهم خصائص وسمات الغش حتى يمكن الوفاء بمسؤلية اكتشاف تلك التحريفات الناتجة من الغش على النحو التالى:-
1. الدوافع والضغوط والقروض
غالبا ما يشتمل الغش على عمليتين هما مواجهة الفرد لضغوط أو دوافع للغش بالاضافة الى توافرفرص أو امكانية ارتكاب عملية الغش. على سبيل المثال قيام أمين المخزن باختلاس بعض الأصول التى عهدته نتيجة لمواجهة ظروف مادية خاصة قاسية, وقيامه باشعال الحريق بالمخزن.
2. امكانية اخفاء الغش
يمكن لمرتكب الغش اخفاؤه من خلال تزييف وتزوير المستندات, وذلك اما بمعرفة موظف معين أو عرض تواطؤ مجموعة من الموظفين معا.
وكمثال لذلك قيام الموظف الذى يختلس نقودا من الخزينة اخفاء عملية السرقة عن طريق تزوير توقيع الغيربصرف نقدية, وبطبيعة الحال فإنه ليس مطلوبا من المراجع أن يكون خبيرا فى الكشف عن سلامة وشرعية المستندات, حيث أنه ليس جهة طب شرعى فى هذا الامر.
3. امكانية الغش من خلال التواطؤ
يمكن أن يتواطأ بعض موظفى الشركة معا سعيا وراء ارتكاب أعمال الغش , ويمكن أن يكون التواطؤ محدودا بين شخصين أو كبيرا حثيما يكون بين عدد من الاشخاص سواء من داخل الشركة أو من خارجها . وكمثال لذلك تواطؤ الادارة من أحد كبار عملاء الشركة عن طريق إعداد فاتورة مبيعات صورية مع تقديم مصادقة بالرصيد مباشرة للمراجع, وهذا يعتقد المراجع بحجية المصادقة كدليل اثبات فى حين أنه دليل مزيف غير حقيقي وهو على غير علم.
4. امكانية تحويل الخطأ الى غش
فى ضوء خبرة المراجع ومعرفته وتخصصه بنشاط العميل محل المراجعة قد يحكم المراجع على أحد التصرفات على أنها مؤدية الى الغش وليس الخطا كما يبدو الامر ظاهريا . ومثال ذلك قد ينظر المراجع الى تكرار العجز فى الرصيد الفعلى من النقدية نتيجة حالات الجرد المفاجئة للخزينة على أنه تصرف معتمد من جانب أمين الخزينة, ويؤدى الى تحريف ناتج عن الغش بسبب سوء استخدام الاصول واختلاسها.
إطار عام الممارسات المحاسبية الخاطئة
The Framework of Illegal Accounting Practices
تلعب مهنة المحاسبة والمراجعة دورا هاما فى رفع مستوى كفاءة أسواق رأس المال،
وذلك من خلال القوائم والتقارير المالية التى تعدها وتنشرها الشركات سواء عند إصدار أوراقها المالية وطرها للبيع فى اكتتاب عام أو خاص، أو تداولها – بعد ذلك- ببورصة الأوراق المالية , حيث يجب أن توفر هذه القوائم والتقارير المالية المعلومات الصحيحة والكافية للمستثمرين فى الوقت المناسب لاتخاذ قراراتهم الاستثمارية على اسس موضوعيه بعيدا عن المضاربة والشائعات .
وقد اثير كثيرا من الجدل مؤخرا فى أسواق راس المال الكبرى- ولاسيما فى الولايات المتحدة الامريكية- حول مدى فاعلية مهنة المحاسبة والمراجعة فى القيام بدورها فى هذا المجال, وذلك بعدما تكتشف عدد فى الفضائح المالية ببعض الشركات الامريكية الكبرى، واشارت أصابع الاتهام الى المحاسبين والمراجعين الى جانب المسؤلين عن ادارة تلك الشركات, وشمل ذلك واحدة من كبرى الشركات العالمية لخدمات المحاسبة والمراجعة والاستشارات, وهو ما دفع المشرع الأمريكى لاستصدار قانون جديد فى عام 2002 لتشديد الرقابة على المسئولين التنفيذيين والماليين بالشركات ومراقبى حساباتها .
وقد قامت هيئة سوق المال الامريكية بدراسة المخالفات التى تكتشفت خلال السنوات الخمس الماضية فيما يتعلق بالمحاسبة والمراجعة والإفصاح بالقوائم المالية للشركات المقيدة بالبورصة ، وذلك بغرض تحديد مواطن الضعف فى القوانين والقواعد المنظمة لسوق رأس المال ، وتحديد وسائل تطويرها لتجنب تكرار مثل هذه المخالفات ويمكن تصوير إطار عام تلك المخالفات فى الشكل رقم (1/2)
إطار عام الممارسات المحاسبية غير الشرعية
· الممارسات الخاطئة فى المحاسبة
· الممارسة الخاصة بالايرادات
- التلاعب فى توقيت الاعتراف بالايراد
- تسجيل ايرادات وهمية
- تقديم أموال من الشركات للغير لاستخدامها فى شراء منتجاتها
- تسجيل الايرادات بأزيد من قيمتها
· الممارسات الخاصة بالمصروفات
- رسملة وتأجيل المصروفات لفترات لاحقة
- المغالاة فى تقييم مخزون اخر الفترة
- التلاعب فى تكوين واستخدام المخصصات
- تخفيض مخصص الديون المشكوك فى تحصيلها
- عدم تسجيل الانخفاض الدائم فى قيمة الاصول الثابتة وغير الملموسة
· الممارسات الخاصة بعمليات الاندماج
- التلاعب فى تقييم أصول الشركة المندمجة
- التلاعب فى مخصصات الاندماج
- تطبيق طريقة خاطئة للمحاسبة عن عملية الاندماج
- دمج نتائج الاعمال بالقوائم المالية قبل تاريخ الاندماج الفعلى
· المعاملات غيرالنقدية والمعاملات بشروط خاصة
- المعاملات غير النقدية
- المعاملات بشروط خاصة
· الممارسات الخاصة بالمدفوعات للحصول على أعمال (الرشاوى)
· الممارسات الخاصة بالالتزامات العرضية
· الممارسات الخاطئة فى الافصاح
· عدم كفاية الافصاح بتقرير مجلس الادارة
· عدم كفاية الافصاح عن المعاملات مع الاطراف ذوى العلاقة
· التلاعب فى اعلان نتائج الاعمال بالاصدارات الصحفية
· الممارسات الخاطئة فى المراجعة
باستقراء ما ورد فى الشكل (2\1) يتضح إطار عام الممارسات الخاطئة الشائعة فى المحاسبة والمراجعة والافصاح بالقوائم والتقارير المالية للشركات المقيدة ببورصات الاوراق المالية, ويشمل ذلك القوائم والتقارير المالية التى تعدها الشركات عند طرح اوراقها المالية للاكتتاب والقوائم والتقارير المالية التى تعدها وتنشرها دوريا.
وقد أعد هذا الاطار – بصفة أساسية – بناءا على الدراسة التى أجرتها هيئة سوق المال الامريكية للمخالفات التى تم توجيهها للشركات والمديرين ومراقبى الحسابات خلال فترة الخمس سنوات الماضية 1997- 2002 وقد بلغ عدد هذه المخالفات 515 مخالفة تم تحديدها من خلال 227 حالة قامت الهيئة بالتحقيق فيها.
وقد قامت هيئة سوق المال بإقامة دعاوى قضائية أمام المحاكم الفيدرالية بموجب الصلاحيات المخولة للهيئة.
وقد وجهت الهيئة اتهامات بشأن تلك المخالفات لعدد 164 شركة (من بينها 146 شركة مصدرة 18 مكتب محاسبة ومراجعة), كما وجهت اتهامات لعدد 705 أشخاص من بينهم( 555 من أعضاء مجالس الادارات والمديرين بالشركات المصدرة ,89 من مراجعى الحسابات)
وقد شملت هذه الاتهامات 593 اتهاما بالغش بالقوائم والتقارير المالية تم توجيهها لعدد 82 شركة و511 شخص.